Levent BAŞAK

1. GİRİŞ

24.04.2026 tarihinde Cumhurbaşkanı tarafından “Türkiye Yüzyılı Yatırım için Güçlü Merkez Programı” açıklanmıştır. Bu programın esas itibariyle Türkiye’nin yerli ve yabancı yatırımcılar için cazibe merkezi yapılması amacını taşımaktadır. Bu amaca yönelik olarak yapılması gerekenler programda ana hatları ile açıklanmıştır. Bu Programın amaçları şunlardır:

1- Yatırım ortamının güçlendirilmesi,

2- İhracatın artırılması,

3- Uluslararası sermayenin Türkiye’ye çekilmesi.

Mezkûr Programda, bu amaçların gerçekleştirilmesine yönelik olarak yapılması gerekin vergisel ve idari düzenlemelerde açıklanmıştır. Bu düzenlemeler ise başlıkları itibariyle aşağıdaki gibidir.

1- İstanbul Finans Merkezine yönelik vergi avantajlarının genişletilmesi,

2- Transit ticaret ve bölgesel yönetim merkezlerine ilişkin teşvikler,

3- İhracatçı ve imalatçı firmalara yönelik kurumlar vergisi indirimleri,

4- Hizmet ihracatına sağlanan avantajlar,

5- Yurt dışı varlıkların Türkiye’ye kazandırılmasına yönelik düzenlemeler,

6- Yatırım süreçlerinin sadeleştirilmesine yönelik düzenlemeler.

Türkiye Yüzyılı Yatırım için Güçlü Merkez Programı’nın amaçlarını gerçekleştirmek amacıyla yapılacak vergi ve idari düzenlemelerden ilki 11257 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı(1) ile vücut bulmuştur. Daha sonra ise bu Program hedefleri doğrultusunda 7582 sayılı “Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”(2) yürürlüğe girmiştir.

Bu makalemizde, Türkiye Yüzyılı Yatırım için Güçlü Merkez Programı ile öngörülen hedeflerin gerçekleştirilmesine yönelik olarak çıkarılmış olan 11257 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yapılan düzenlemeler analiz edilecektir. Bu makalemizde ayrıca bu düzenlemeler bağlamında dikkat edilmesi gereken bazı hususlar üzerinde durulacak ve konu hakkında kişisel kanaatlerimize yer verilecektir.

2. 11257 SAYILI CUMHURBAŞKANI KARARI’NIN KAPSAMI

11257 sayılı CK dört maddeden oluşmuştur. 11257 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın 1’inci ve 2’nci maddesi ile iki vergi kanunda yer alan oranlar yeniden belirlenmiştir. Yeniden belirlenen oranlara ilişkin Kanunlar şunlardır:

1- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) (3)

2- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) (4)

11257 sayılı CK’nın 3’üncü maddesinde bu Karar ile yapılan değişikliklerin yürürlüğe girdiği tarihi düzenlenmiştir. Mezkûr CK’nın 4’üncü maddesine göre de bu Karar hükümlerini Hazine ve Maliye Bakanı yürütür.

3. 11257 SAYILI CUMHURBAŞKANI KARARI İLE GELİR VERGİSİ KANUNU’NDA YAPILAN ORAN DÜZENLEMELERİ

11257 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile GVK’nın 22’nci ve 89’uncu maddelerinde yer alan bazı oranlar yeniden belirlenmiştir. GVK’nın 22’nci maddesinde gelir vergisi mükellefleri tarafından elde edilen bazı menkul sermaye iratlarında istisna düzenlemesine yer verilmiştir. GVK’nın 89’uncu maddesinde ise gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirilmesi mümkün olan bir kısım indirim kalemleri yer almaktadır.

3.1. Gelir Vergisi Kanunu’nun 22’nci Maddesinin (4) Numaralı Bendinde Yer Olan ve 11257 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile Yeniden Belirlenen Oranlar ve Yapılan Düzenlemeleri Analizi

GVK’nın 22’nci maddesinde gerçek kişilerce elde edilen bir kısım menkul sermaye iratları için istisna düzenlemesi yapılmıştır. Madde hükmü 4 bentten oluşmaktadır. Bu maddenin (4) numaralı bendinde kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki kurumlardan(5) elde edilen kâr paylarında istisna düzenlemesine yer verilmiştir.

3.1.1. 7491 Sayılı Kanun Düzenlemesine Göre Gelir Vergisi Kanunu’nun 22’nci Maddesinin (4) Numaralı Bendinin Analizi

GVK’nın 22’nci maddesinde yer alan (4) numaralı bent hükmü maddeye 7491 sayılı Kanunun 8’inci maddesi ile eklenmiştir.(6) 7491 sayılı Kanun ile getirilen bu düzenlemeye ilişkin olarak Kanunun madde gerekçesinde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.

“Madde 8- Yapılan düzenleme ile gerçek kişilerce, kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki kurumların ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunması ve elde edilen kar payının elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye getirilmesi şartıyla, elde edilen kar paylarının yarısı gelir vergisinden istisna edilmektedir.

Ayrıca, elde edilen kar payları gelirlerinin yarısı olarak uygulanan istisnaların azaltılması veya artırılmasına ve yabancı kurumların ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunması şartına ilişkin olarak da bu oranın azaltılması veya artırılmasına yönelik Cumhurbaşkanına yetki verilmektedir.”

Bu düzenleme sonrasında mezkûr bendin son hali aşağıdaki gibidir.

“(7491 sayılı Kanunun 8’inci maddesiyle eklenen fıkra) (01.01.2023 tarihinden itibaren elde edilen gelirler ve kazançlara uygulanmak üzere 28.12.2023 tarihinde yürürlüğe girmek üzere) 4. Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki kurumlardan elde edilen, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısı, bu kurumların ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunması ve kâr payının elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla gelir vergisinden müstesnadır.”

3.1.2. 11257 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile Yapılan Düzenleme Sonrasında Gelir Vergisi Kanunu’nun 22’nci Maddesinin (4) Numaralı Bendinin Analizi

11257 sayılı CK’nın 1’inci maddesi ile mezkûr bentte yer alan ödenmiş sermayeye sahip olma oranı, en az %20 olarak belirlemiştir. Yani oran %50’den %20’ye düşürülmüştür. Bu değişiklik esas alındığında GVK’nın 22’nci maddesinin (4) numaralı bendi aşağıdaki gibidir.

“(7491 sayılı Kanunun 8’inci maddesiyle eklenen fıkra) (01.01.2023 tarihinden itibaren elde edilen gelirler ve kazançlara uygulanmak üzere 28.12.2023 tarihinde yürürlüğe girmek üzere) 4. Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki kurumlardan elde edilen, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısı, bu kurumların ödenmiş sermayesinin en az %50’sine (11257 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı gereği ödenmiş sermaye oranı en az %20 olarak belirlenmiştir) (01.01.2026 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemleri gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere, 30.04.2026 tarihinde yürürlüğe girmek üzere) sahip olunması ve kâr payının elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla gelir vergisinden müstesnadır.”

7491 sayılı Kanun ile getirilen getirilmiş olan ve 11257 sayılı CK’nın 1’inci maddesi ile yeniden belirlenen oranlar esas alındığında GVK’nın 22’nci maddesinin (4) numaralı bendinde düzenlenmiş olan istisna hükmünün temel esasları aşağıdaki gibidir.

3.1.3. Gelir Vergisi Kanunu’nun 22’nci Maddesinin (4) Numaralı Bendinde Düzenlenmiş Olan İstisna Hükmünün Temel Esasları

7491 sayılı Kanunun 8’inci maddesi ile GVK’nın 22’nci maddesine (4) numaralı bent olarak eklenen bende göre, istisna hükmünün uygulanabilmesinin temel esasları aşağıdaki gibidir.

3.1.3.1. İstisnadan Yararlanabilecek Mükellefler

7491 sayılı Kanun ile getirilen getirilmiş olan istisna düzenlemesi kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki kurumlardan elde edilen kâr paylarını kapsamaktadır. Yani kâr paylarının yurt dışından elde edilmesi gerekir. Dar mükellefiyete tâbi gerçek kişiler tarafından yurt dışından elde edilen gelirler Türkiye’de gelir vergisinin konusuna girmediği için bu istisna tam mükellefiyete tâbi gerçek kişiler için geçerlidir.

Dar mükellefiyete tâbi gerçek kişilerin Türkiye’de açtığı işyeri veya özel olarak şube veya daimi temsilci vasıtası ile elde ettiği kazançların değerlendirilmesi suretiyle yurt dışından elde edilen kâr paylarının istisna düzenlemesi karşısındaki durumunun tartışmalı olduğunu belirtmek isteriz.

3.1.3.2. Yurt Dışından Elde Edilen Kâr Paylarının Elde Edildiği Kurumların Hukukî Statüsü

Bent hükmünün açık düzenlemesi karşısında yurt dışından elde edilen kâr paylarının kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki kurumlardan elde edilmesi şarttır. Kâr paylarının yurt dışında kurulmuş olan kollektif, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket ve kooperatif şeklindeki teşekküllerden elde edilmesi durumunda istisna uygulanmaz. Bu konuda ayrıca yurt dışından kâr payı elde edilen ülke mevzuatının da göz önünde bulundurulması gerekir.

3.1.3.3. Yurt Dışından Elde Edilen Kâr Paylarının Niteliği

Yurt dışından elde edilen kâr paylarına istisna hükmünün uygulanabilmesi için kâr paylarının GVK’nın 75’inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından oluşması gerekir. Bu bentlerden düzenlenen kâr payları şunlardır:

1- Her nevi hisse senetlerinin kâr payları,

2- İştirak hisselerinden doğan kazançlar,

3- Kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr payları.

3.1.3.4. İstisna Uygulanacak Yurt Dışı Kâr Paylarının Tutarının Tespiti

7491 sayılı Kanun ile getirilen getirilmiş olan istisna yurt dışından madde hükmünde belirtilen şartlar altında elde edilen kâr paylarının tamamını kapsamaz. İstisna, yurt dışından elde edilen kâr paylarının yarısına uygulanır. Yani tam mükellefiyete tâbi gerçek kişiler tarafından yurt dışından elde edilen kâr paylarının yarısı gelir vergisinden istisnadır.

3.1.3.5. İstisnanın Uygulanması ile İlgili Olarak Getirilmiş Olan Şartlar

7491 sayılı Kanun ile getirilen getirilmiş olan istisna koşulsuz bir istisna değildir. Tam mükellefiyete tâbi gerçek kişiler tarafından yurt dışından elde edilen kâr paylarına istisna hükmünü uygulamak için belirli şartların gerçekleşmesi gerekir. Bu şartlar bent hükmünde açık olarak düzenlenmiştir. Bu şartlar şunlardır:

1- İstisna hükmünün uygulanabilmesi için tam mükellefiyete tâbi gerçek kişilerin yurt dışında kurulmuş olan anonim ve limited şirket statüsündeki kurumların ödenmiş sermayesinin en az %20’sine sahip olması gerekir.

11257 sayılı CK ile yurt dışında kurulmuş olan anonim ve limited şirket statüsündeki kurumların ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olma şartı %20’ye indirilmiştir. Yapılan bu indirimin temel amacı, iştirak oranını düşürmek suretiyle istisnadan yararlanma imkânlarını artırmaktır.

2- Yurt dışından elde edilen kâr paylarının elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şarttır.

3.2. 11257 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu Maddesinde Yapılan Değişikliklerin Analizi

GVK’nın 89’uncu maddesinin (13) numaralı bendi maddeye 6322 sayılı Kanunun 9’uncu maddesi ile eklenmiştir. Bu bentte daha sonra, 6728 ve 7491 sayılı Kanunla ile değişiklik yapılmıştır. Bent hükmünde yer alan bazı oranlar 11257 sayılı CK ile yeniden belirlenmiştir. Yapılan bu değişiklikler ve düzenlemeler esas alınmak suretiyle bent hükmünün geçirdiği aşamalar aşağıdaki gibidir.

3.2.1. Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu Maddesine 6322 Sayılı Kanun ile Eklenen (13) Numaralı Bent Hükmünün Analizi

6322 sayılı Kanunun 9’uncu maddesi ile GVK’nın 89’uncu maddesinde çeşitli ibare değişikliği yapılmış ve madde hükmüne iki yeni bent hükmü eklenmiştir. Madde hükmüne eklenen yeni bentlerden bir tanesi (13) numaralı bent olarak eklenmiştir.

6322 sayılı Kanunun 9’uncu maddesi ile GVK’nın 89’incu maddesine eklenen (13) numaralı bent hükmü ile ilgili olarak Kanunun madde gerekçesinde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.

“Madde 9- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun diğer indirimleri düzenleyen 89 uncu maddesinin birinci fıkrasına iki bent eklenmekte ve bazı kazançların beyannamede bildirilen gelirlerden indirilmesine imkân tanınması suretiyle, uluslararası ekonomik rekabet açısından büyük önem taşıyan girişimcilik ve yurtdışı hizmet ihracatı teşvik edilmektedir.

Girişimciliğin teşvik edilmesi amacıyla; Türkiye'de kurulmuş veya kurulacak olan, gelişme potansiyeli taşıyan ve kaynak ihtiyacı içerisinde olan girişimci şirketlere kaynak tahsis eden girişim sermayesi yatırım fon veya ortaklıklarına sermaye koyan işletmeler için yeni bir teşvik getirilmektedir.

Buna göre, beyan edilen gelirin % 10'unu aşmamak şartıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 325/A maddesine göre girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarların, gelir vergisi matrahının tespitinde beyanname üzerinden indirilmesine imkân tanınmaktadır.

Hizmet ihracı yoluyla ülke ekonomisinin uluslararası rekabetçiliğinin artırılması, yeni ihracat alanlarının oluşturulması, istihdam imkânlarının yaratılması ve nitelikli işgücünün Türkiye'de istihdamının artırılmasının desteklenmesi amacıyla, yüksek katma değer yaratma potansiyeli bulunan hizmetler için yeni bir teşvik unsuru ihdas edilmektedir.

193 sayılı Kanunun 89 uncu maddesine eklenen (13) numaralı bent ile Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişiler ile işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'den verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmelerinin bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın % 50'sinin beyanname üzerinden indirilmesi imkânı getirilmektedir. Bu hizmetler, yararlanıcısı yurt dışında olan ve uzaktan erişim imkanları kullanılarak verilecek hizmetlerdir.

Ayrıca, ilgili bakanlığın izni ve denetimine tâbi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın % 50'sinin de beyanname üzerinden indirilmesi mümkün olacaktır. Bu hizmetlerin, fiziki olarak Türkiye'de verilmekle birlikte, yararlanıcısının yurtdışı yerleşikler olması gerekecektir. Söz konusu istisna, bir kazanç istisnası olduğundan; istisna kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurları ve istisna kapsamına giren faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler ile müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortisman giderlerinden pay verilmesi sonucu bulunacak kazancın % 50'si gelir vergisinden istisna olacaktır. İstisna kazancın ve bu bağlamda beyan edilecek gelirin tespiti açısından, istisna kapsamında bulunan ve bulunmayan hasılat, maliyet ve gider unsurlarının ayrı ayrı izlenmesi ve istisna kapsamında olan faaliyetlere ait hasılat, maliyet ve gider unsurlarının, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerekecektir.

Bu teşvikler, bir taraftan ülkemizde belli bir konuda uzmanlaşmış, yabancı dil bilgisine sahip olan vatandaşlarımızın istihdam olanaklarını artıracak, diğer taraftan yurt dışına gitmeksizin dünyanın her yerine birçok hizmetin verilmesi imkânı doğacağı için beyin göçünü de engelleyecektir.

Bakanlar Kurulu, % 50 oranını, hizmet alanları itibarıyla sıfıra kadar indirmeye veya % 100'e kadar artırmaya yetkili olacaktır.

Maliye Bakanlığı ilgili bakanlıkların görüşünü almak suretiyle bu teşvik mekanizmasının uygulamasına ve denetime ilişkin usul ve esasları belirleyecektir.

Ayrıca, iktisadi işletmeleri hariç olmak üzere, Türkiye Yeşilay Cemiyetine makbuz karşılığı yapılan nakdi bağış ve yardımlar ile imar planında dini tesis alanı olarak ayrılan yerlerde ibadethane yapımına yönelik ayni ve nakdi yardımların gelir vergisi matrahının tespitinde beyanname üzerinden indirilebilmesi imkânı getirilmektedir.”

Yaptığımız bu açıklamalar esas alındığında, 6322 sayılı Kanunun 9’uncu maddesi ile GVK’nın 89’uncu maddesine eklenen (13) numaralı bendinin son hali aşağıdaki gibidir.

“13. (6322 sayılı Kanunun 9’uncu maddesiyle eklenen bent) (15.06.2012 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere) Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tâbi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50’si. Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır. Bu bentte yer alan oranı, hizmet alanları itibarıyla sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu, bu bendin uygulamasına ve denetime ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgili bakanlıkların görüşünü almak suretiyle Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

3.2.2. Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu Maddesinin (13) Numaralı Bendinde 6728 Sayılı Kanun ile Yapılan Değişikliklerin Analizi