Mustafa ŞEN

1. Giriş
Sağladığı hukuki ve vergisel avantajlar sebebiyle tür değişikliği şirketler hukuku açısından sıkça rastlanan bir durumdur. Bu kapsamda 6102 Sayılı Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun 180 ila 194 üncü maddeleri arasında tür değiştirme hükümleri düzenlenmiştir. Anılan düzenlemeler kapsamında; Bir sermaye şirketi; başka türde bir sermaye şirketine, bir kooperatife, bir kollektif şirket; bir sermaye şirketine, bir kooperatife, bir komandit şirkete, bir komandit şirket, bir sermaye şirketine, bir kooperatife, bir kollektif şirkete, bir kooperatif bir sermaye şirketine dönüşebilir.
Bu çalışmada, şirketlerin yurtdışı merkezleri tarafından ülkemizdeki şubelerinin tür değişikliği yoluyla anonim veya limited şirkete dönüşmesi yönünde karar alınması halinde, söz konusu dönüşüm işlemlerinin Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20 nci maddeleri kapsamında devir olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği ve bu işlemlerin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 inci maddesinin 4 üncü fıkrasının (c) bendinde yer alan istisna hükümlerine tabi olup olmadığı hususu açıklanacaktır.
2. Yurt Dışı Mukimi Firmanın Yurtiçi Şubesinde Tür Değiştirme İşlemi
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesinde kurumların ticari faaliyetlerinin tamamen sona erdirilmesine yönelik yapılan işlemler süreci olan tasfiye hükümlerine yer verilmiş olup, aynı Kanunun 19 ve 20 nci maddelerinde nev'i değişikliğine ilişkin olarak yapılan düzenlemelerde ise kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan bir kurumun kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan kuruma dönüştürülmesinin, münfesih kurumun tür değişikliği tarihindeki bilanço değerlerinin bir bütün olarak devri ve aynen bilançosuna geçirilmesi halinde mümkün olabileceği hüküm altına alınmıştır.
Anılan Kanunun 19 uncu maddesinde;
"(1) Bu Kanunun uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:
a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması.
b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi.
(2) Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir."
..." hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun 20 nci maddesinde de devirlerde maddede belirtilen şartlara uyulduğu takdirde münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançların vergilendirileceği, birleşmeden doğan karların ise hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan, konuya ilişkin olarak 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "19. Devir, Bölünme ve Hisse Değişimi" başlıklı bölümünün "19.1 Devir" başlıklı alt bölümünde;
"Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin birinci ve ikinci fıkrası, birleşmenin özel bir türünü devir olarak tanımlamakta, tam mükellef kurumlar arasında kayıtlı değerler üzerinden ve kül halinde devralma suretiyle gerçekleştirilen işlemler devir olarak nitelendirilmektedir.
Buna göre, aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:
-Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması,
-Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi.
Devir tarihi, şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarihtir.
Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.
..." açıklamalarına yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20 nci maddeleri kapsamında bir işlemin devir olarak değerlendirilmesi için infisah eden kurumun kanuni veya iş merkezinin Türkiye'de bulunması şart olup, bağlı olunan yurtdışı ana merkezin aldığı karar doğrultusunda tür değişikliği yoluyla anonim veya limited şirkete dönüşmesi işleminin anılan Kanun hükümleri çerçevesinde devir olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Öte yandan, 3065 sayılı KDV Kanununun;
-1/1 inci maddesinde, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,
-17/4-c maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile aynı maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi işlemleri ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemlerinin (Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmaz. İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde, Vergi Usul Kanununda düzenlenen zamanaşımı süreleri ile bağlı olmaksızın yapılacak vergi incelemesi sonucuna göre indirim konusu yapılır.), KDV'den istisna olduğu,
Hüküm altına alınmıştır.
Konuya ilişkin KDV Genel Uygulama Tebliğinin "Gelir Vergisi Kanununun 81 inci Maddesi Kapsamındaki İşlemler, Adi Ortaklıkların Sermaye Şirketine Dönüşmesi ile Kurumlar Vergisi Kanununa Göre Yapılan Devir ve Bölünme İşlemleri" başlıklı (II/F-4.3.) bölümünde;