T.C. D A N I Ş T A Y

VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU

Esas No : 2025/26

Karar No : 2026/6

A. Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin E:2025/139 sayılı dosyasına konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: Davacı tarafından, özel esaslar kapsamına alınmasına dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Antalya 1, Vergi Mahkemesinin 23/12/2024 tarih ve E:2024/813, K:2024/823 sayılı kararının özeti:
Davalı idarenin savunma dilekçesinde, 28/07/2024 tarih ve 7524 sayılı Kanun'un 21. maddesiyle 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36. maddesinde yapılan değişiklik uyarınca Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin (IV/E) bölümünün 31/10/2024 tarihi itibarıyla yürürlükten kaldırılmış olması nedeniyle bu tarihten önce özel esaslar kapsamına alınmış mükelleflerle ilgili işlemlerin sona erdirildiği, bu kapsamda davacı şirketin özel esaslar kapsamında yer almadığı belirtildiğinden, davanın konusuz kaldığı sonucuna ulaşılmıştır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle konusu kalmayan dava hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 27/03/2025 tarih ve E:2025/139, K:2025/290 sayılı kararının özeti:
İdari işlemler oluşmadan önce idari usuller kapsamında birçok hazırlayıcı işlem tesis edilebilir. Bu tür işlemlerin, kesin ve nihai işlem olan idari-icrai işlemi ortaya çıkarmak amacıyla yapıldıkları, kişiyi ve konuyu doğrudan doğruya hedef almadıkları ve dolayısıyla üçüncü kişilerin hukuksal durumları üzerinde ve hukuk düzeninde tek başlarına bir hukuksal değer taşımadıkları kabul edilerek iptal davasına konu edilemeyeceği ileri sürülür. Hazırlık işleminin yapıldığı sırada nihai işlemin ne olacağı belirsiz olup bazen hazırlık işlemi tamamlanmasına rağmen nihai işlem ortaya çıkmayabilmektedir. Örneğin vergi incelemesi süreci de içinde birçok idari işlem ve prosedürü barındırmasına karşın, Danıştay ve vergi mahkemesi içtihatları gereği hazırlayıcı işlem niteliğinde olduklarından bu süreçte tesis edilen işlemlerin tek başlarına dava konusu edilemeyecekleri, vergi incelemesi sürecinde ileri sürülebilecek hukuka aykırılık iddialarının nihai işlemin (örneğin; tarhiyat, ceza, rapora göre 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 160. maddesi uyarınca resen terkin işlemi, rapor sonucuna göre devreden katma değer vergisinin veya gelecek yıla devreden kurum kazancının azalması gibi) dava konusu edilmesi ile ileri sürülebileceği kabul edilmektedir.
Dava konusu işlem, katma değer vergisi iadesi işlemlerine yönelik bir hazırlayıcı (ön) işlem mahiyetinde olduğundan, bu işlemin tesis edilmesi sürecinde yer alan hukuka aykırılık iddialarının, ancak mükellefler tarafından katma değer vergisi iade talebinde bulunulup yapılan inceleme sonucuna göre talep tamamen veya kısmen reddedildiğinde, bu ret işleminin iptali istemiyle açılacak davalarda ileri sürülmesi gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme yönünden özel esaslar kapsamına alınan başka bir şirketin ortağı olan şahsın davacı şirketin de ortağı olması nedeniyle 27/09/2024 tarih ve 3297 sayılı giriş olay numarası ile davacı şirketin özel esaslara tabi olduğu, 31/10/2024 tarih ve 32708 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 52) ile yapılan değişiklik uyarınca Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin (IV/E) bölümü yürürlükten kaldırıldığından davacı şirketin özel esaslar kapsamında yer almadığı, davacının durumunun devam etmesi ve katma değer vergisi iadesi talep etmesi hâlinde bu iade talebinin Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36. maddesi uyarınca vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceğine dair kayıt düşülmesi üzerine, söz konusu işlemin iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
25/03/2025 tarihli ara kararı üzerine davalı idarece verilen 26/03/2025 tarihli cevap yazısında, davacının katma değer vergisi iade talebinin bulunmadığı belirtilmiştir.
Davacı tarafından, dava konusu edilmek istenen işlemin hukuka aykırı olduğuna yönelik birtakım iddialar sunulduğu görülmektedir. Ancak ilgili mevzuat ve açıklamalar gereği dava konusu işlem hazırlayıcı (ön) işlem olduğundan, bu iddiaların ancak nihai işlem tamamlandıktan sonra bu işleme karşı açılacak davada ileri sürülebileceği, dava konusu işlemin bu hâliyle hiçbir hak ve yükümlülük doğurmadığı, hukuksal düzende bir yenilik getirmediği ve nihai işlemin ortaya konabilmesi için yapılan hazırlayıcı (ön) işlem mahiyetinde kaldığı açıktır. Kaldı ki, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36. maddesi uyarınca iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesinin esas yöntem olarak belirlendiği ve davacı yönünden esas kurala aykırı bir uygulamanın da söz konusu olmadığı, dolayısıyla dava konusu işlemin idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olmaması nedeniyle incelenmesinin mümkün bulunmadığı sonucuna varıldığından, konusu kalmayan davanın esası hakkında karar verilmesine yer olmadığı yolunda verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini kabul ederek Vergi Mahkemesi kararını kaldırmış ve davayı kesin olarak incelenmeksizin reddetmiştir.
B. İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin E:2025/1544 sayılı dosyasına konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: Davacı tarafından, özel esaslar kapsamına alınmasına dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Dava konusu işlemin kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olmadığı gerekçesiyle davanın incelenmeksizin reddi yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararının, Vergi Dava Dairesince, aksi yöndeki gerekçeyle kaldırılarak uyuşmazlığın esası hakkında karar verilmek üzere dosyanın gönderilmesini müteakip verilen İstanbul 13. Vergi Mahkemesinin 30/04/2025 tarih ve E:2025/390, K:2025/830 sayılı kararının özeti:
İlgili mevzuat hükümlerinin incelenmesinden, mükelleflerin, iade taleplerine ilişkin olarak daha önce "özel esaslara tabi mükellefler/KDV iade talepleri özel esaslara iabi olarak gerçekleştirilecek mükellefler" gibi açıklama ve ibareler altında yapılan sınıflandırmanın (kategorizasyonun), "KDV Kanununun 36. Maddesi uyarınca İade Talepleri incelemeye Göre Sonuçlandırılacaktır" açıklamasıyla sürdürüldüğü, bunun yanı sıra Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "IV. KDV iadesinde Ortak Hususlar"'başlıklı bölümünün "A2. iadeleri Vergi incelemesine Tabi Olanlar" başlıklı alt bölümünde iade talepleri esasen inceleme sonucuna göre gerçekleştirilecek mükelleflerin gruplandırıldığı (bu gruplardan birine dâhil olmayan mükelleflerin iade taleplerinin ise Tebliğin önceki bölümlerinde, iade hakkı doğuran işlemler itibarıyla belirlenmiş diğer usul ve esaslara göre yapılmaya devam olunacağı) dikkate alındığında, Kanun hükmünde yapılan değişikliğin tüm iade taleplerini kapsadığının kabulünün (tüm mükelleflerin iade taleplerinin inceleme sonucuna göre yerine getirileceğinin) de mümkün bulunmadığı, bu nedenle bahsedilen gruplara dâhil bulunmayan mükelleflerden farklı olarak 'mükellefe ait olumsuz rapor tespiti listesine alınmasına" ibaresiyle tesis edilen kategorizasyon işlemlerinin, bu ibareyle kategorize edilen mükelleflerin ticari faaliyetlerini ve hukuki menfaatlerini etkilemeye devam ettiği gibi kategorizasyon işlemlerinin farklı ibare/açıklamalarla sürdürüldüğü anlaşılmıştır.
Dava dosyasına sunulan bilgi ve belgeler incelendiğinde, davacı hakkında Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36, maddesi uyarınca iade talepleri İncelemeye göre sonuçlandıracak mükellefler listesine alınma işleminin uygulandığı görülmekte olup Anayasa'da veya söz konusu kanuni düzenlemelerde mükelleflerin kategorizasyona tabi tutulmasına dair davalı idare veya üst makamlara hiçbir yetkinin verilmediği, Kanun'da buna dair herhangi bir düzenlemenin bulunmadığı, bu yönüyle dava konusu işlemin yasal dayanağı bulunmadığı gibi Anayasa'da güvence altına alınan çalışma hürriyetinin ihlaline yol açacağı ve vergi barışını bozabilecek nitelikte olduğu görüldüğünden, söz konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 07/07/2025 tarih ve E:2025/1544, K:2025/1546 sayılı kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararı usul ve hukuka uygun olup kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini kesin olarak reddetmiştir.
C. İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin E:2025/272 sayılı dosyasına konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: Davacı tarafından, özel esaslar kapsamına alınmasına dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İstanbul 13. Vergi Mahkemesinin 17/12/2024 tarih ve E:2024/2101, K: 2024/2150 sayılı kararının özeti:
Dosyanın incelenmesinden, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama TebliğPnde 31/10/2024 tarihinde yapılan değişiklik ile özel esaslar uygulamasına yönelik düzenlemelerin kaldırıldığı, davanın açılış tarihinin özel esaslar uygulamasının kaldırılmasından sonra olduğu, bu durumda dava konusu işlemin idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olmaması nedeniyle incelenmesinin mümkün bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı incelenmeksizin reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 28/01/2025 tarih ve E:2025/272, K:2025/125 sayılı kararının özeti:
Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36. maddesi uyarınca iade talepleri incelemeye göre sonuçlandıracak mükellefler kapsamına alınma işleminin iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Davacı hakkında tesis edilen dava konusu işlem sonucunda, davacının ticari İlişkileri ve itibarının zedelenebileceği, bazı ekonomik kayıplara uğramasına yol açılabileceği, ticari ilişkide bulunduğu mükelleflerde tereddütlere yol açılarak ticari hayatının olumsuz etkilenebileceği, dolayısıyla, bu haliyle, davacı adına tesis edilmiş, davacının kişisel menfaatini etkileyen ve idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülebilir bir işlemin bulunduğu sonucuna varıldığından, işin esasının incelenmesi suretiyle bir karar verilmesi gerekirken, idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem bulunmadığından bahisle davanın incelenmeksizin reddi yolunda verilen kararın kaldırılması ve dava dosyasının tekemmül ettirilerek işin esası hakkında karar verilmek üzere Mahkemesine gönderilmesi gerekmiştir.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, belirtilen gerekçe dikkate alınarak yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine kesin olarak karar vermiştir.
IV. İNCELEME VE GEREKÇE:
A. İLGİLİ HUKUK:
i. İlgili Mevzuat:
1. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasının ilgili kısmı şu şekildedir:
"3. (Değişik: 5/4/1990-3622/5 md.) Dilekçeler, Danıştay’da daire başkanının görevlendireceği bir tetkik hakimi, idare ve vergi mahkemelerinde ise mahkeme başkanı veya görevlendireceği bir üye tarafından:
d) İdari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı, Yönlerinden sırasıyla incelenir."
2. 2577 sayılı Kanun'un "İlk inceleme üzerine verilecek karar" başlıklı 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının ilgili kısmı şu şekildedir:
"1. (Değişik: 5/4/1990-3622/6 md.) Danıştay veya idare ve vergi mahkemelerince yukarıdaki maddenin 3 üncü fıkrasında yazılı hususlarda kanuna aykırılık görülürse, 14 üncü maddenin:
b) 3/c, 3/d ve 3/e bentlerinde yazılı hallerde davanın reddine,
Karar verilir."
3. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36. maddesinin ikinci fıkrasının, 7524 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 01/09/2024 tarihinde yürürlüğe giren 21. maddesiyle değiştirildikten sonraki hâli şu şekildedir:
"Bu Kanun hükümleri uyarınca iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesi esastır. Şu kadar ki, Hazine ve Maliye Bakanlığı; mükellefiyet süresi, çalışan sayısı, aktif ve özsermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, vergisel ödevlerin zamanında yerine getirilip getirilmediği, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı gibi kriterleri esas alarak mükelleflerin vergisel uyum seviyeleri ve bu uyum seviyelerine göre farklı iade yöntemleri tespit etmeye, iade alacağının mahsup edileceği vergi borçları ile iadeye ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir."
ii. İlgili Karar:
1. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 09/04/2025 tarih ve E:2025/1, K:2025/13 sayılı kararının ilgili bölümleri şu şekildedir:
“Vergi idaresi, vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin haksız yere alınması ve vergi kaybının önlenmesi amacıyla ilgililer hakkında tek yanlı iradesiyle kesin ve yürütülmesi zorunlu ve ilgililerin menfaatini etkileyecek nitelikte bazı idari işlemler tesis edebilmektedir. Bu idari işlemlerden biri de 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin, 31/10/2024 tarih ve 32708 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 52 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile değiştirilmeden önceki hâlinde yer alan "IV. KDV ladesinde Ortak Hususlar/E. Özel Esaslar" başlıklı bölümüne göre tesis edilen "özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınma"işlemidir.
Özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınma işleminin, ilgili kişi ile bu kişiyle hukuki ilişki içinde bulunan kişilere de sirayet etme özelliğine sahip olduğu dikkate alındığında bu işlemin, anılan kişilerin vergisel hak ve yükümlülükleri ile ticari hayatı üzerinde hukuki etki ve sonuçlar doğurabileceği açıktır.
B. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: