Hasan AĞCA

1.GİRİŞ
Kurumlar vergisinin indirim ve kanunda belirtilen istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olmaması esasına dayanan Asgari Kurumlar Vergisi, 7524 Sayılı Vergi Kanunları İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun(1) ile getirilmiş olup, konu hakkındaki açıklamalara “23 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Seri No:1’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ’de(2) yer verilmiştir.
Vergide adaleti pekiştirmek amacıyla etkin olmayan istisna, muafiyet ve indirimlerin kademeli olarak kaldırılarak vergi tabanının genişletilmesine yönelik politika ve tedbirler gözetilerek(3) getirilen bu yasal düzenleme 2025 yılı ve devam eden takvim yıllarını da kapsamaktadır.
Yazımızda 7524 Sayılı Kanun ve 23 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Seri No:1’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ’de yer verilen açıklamalar esas alınarak yurt içi asgari kurumlar vergisi hakkında bilgilere yer verilecektir.
2. KURUMLAR VERGİSİ HAKKINDA GENEL BİLGİLER
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 1’nci maddesinde kurumlar vergisinin konusu genel olarak “kurum kazancı” olarak belirlenmiş olup, anılan maddede kurumlar vergisi mükelleflerinin kimler olduğu tek tek sıralanmıştır.(4) Kurumlar vergisinden muaf olan kurumlar ile kurumlar vergisi istisnalarına aşağıda yer verilmiştir.
2.1.Kurumlar Vergisinden Muaf Olan Kurumlar
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 4’üncü maddesine göre aşağıda sayılan kurumlar, kurumlar vergisinden muaftır:
a) Kamu idare ve kuruluşları tarafından tarım ve hayvancılığı, bilimi, fennî ve güzel sanatları öğretmek, yaymak, geliştirmek ve teşvik etmek amacıyla işletilen okullar, okul atölyeleri, konservatuvarlar, kütüphaneler, tiyatrolar, müzeler, sergiler, numune fidanlıkları, tohum ve hayvan geliştirme ve üretme istasyonları, yarış yerleri, kitap, gazete, dergi yayınevleri ve benzeri kuruluşlar.
b) Kamu idare ve kuruluşları tarafından genel insan ve hayvan sağlığını korumak ve tedavi amacıyla işletilen hastane, klinik, dispanser, sanatoryum, huzurevi, çocuk bakımevi, hayvan hastanesi ve dispanseri, hayvan bakımevi, veteriner bakteriyoloji, seroloji, distofajin kuruluşları ve benzeri kuruluşlar.
c) Kamu idare ve kuruluşları tarafından sosyal amaçlarla işletilen şefkat, rehin ve yardım sandıkları, sosyal yardım kurumları, yoksul aşevleri, ceza ve infaz kurumları ile tutukevlerine ait işyurtları, darülaceze atölyeleri, öğrenci yurtları, pansiyonları ve benzeri kuruluşlar.
ç) Kamu idare ve kuruluşları tarafından yetkili idarî makamların izniyle açılan yerel, ulusal veya uluslararası nitelikteki sergiler, fuarlar ve panayırlar.
d) Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait olup sadece kamu görevlilerine hizmet veren, kâr amacı gütmeyen ve üçüncü kişilere kiralanmayan kreş ve konukevleri ile askerî kışlalardaki kantinler.
e) Kanunla kurulan emekli ve yardım sandıkları ile sosyal güvenlik kurumları.
f) Yaptıkları iş veya hizmet karşılığında resim ve harç alan kamu kuruluşları.
g) Özelleştirme İdaresi Başkanlığı ile Özelleştirme Fonu, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ve (5838 sayılı kanunun 32 inci maddesiyle değişen ibare, Yürürlük;01/01/2009)Şans oyunları lisans veya işletim hakkının hasılatın belli oranında hesaplanan pay karşılığında verilmesi halinde bu hakkı devralan kurumlar hariç olmak üzere, 14/3/2007 tarihli ve 5602 sayılı Şans Oyunları Hasılatından Alınan Vergi, Fon ve Payların Düzenlenmesi Hakkında Kanunun 3 üncü maddesinde tanımlanan ilgili kurum ve kuruluşlar.
h) Kuruluşlarındaki amaca uygun işlerle sınırlı olmak şartıyla, Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü ile askerî fabrika ve atölyeler.
ı) İl özel idareleri, belediyeler ve köyler ile bunların oluşturdukları birlikler veya bunlara bağlı kuruluşlar tarafından işletilen;
1) Kanal, boru ve benzeri yollarla dağıtım yapan su işletmeleri
2) Belediye sınırları içinde faaliyette bulunan yolcu taşıma işletmeleri,
3) Kesim, taşıma ve muhafaza işleriyle sınırlı olmak üzere mezbahalar.
i) Köyler veya köy birlikleri tarafından köylünün genel ve ortak ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla işletilen hamam, çamaşırhane, değirmen, soğuk hava deposu ve bağlı oldukları il sınırı içinde faaliyette bulunmaları şartıyla yolcu taşıma işletmeleri ile köylere veya köy birliklerine ait tarım işletmeleri.
j) Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü ile özerk spor federasyonlarına tescil edilmiş spor kulüplerinin idman ve spor faaliyetlerinde bulunan iktisadî işletmeleri ile sadece idman ve spor faaliyetlerinde bulunan anonim şirketler.
k) Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine (7061 sayılı kanunun 88 inci maddesiyle kaldırılan ibare; Yürürlük : 01.01.2018)(****) ilişkin hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanunun 13 üncü maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatifleri.
l) (6009 sayılı Kanunun 43 üncü maddesiyle değişen bent Yürürlük; 01.08.2010) Yabancı ülkeler veya uluslararası finans kuruluşları ile yapılan malî ve teknik işbirliği anlaşmaları çerçevesinde yalnızca kredi teminatı sağlamak üzere kurulmuş olup bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları teminat sorumluluk fonlarına ekleyen ve sahip oldukları fonları ortaklarına dağıtmaksızın, kredi sağlayan banka ve kuruluşlara yatıran kurumlar.
m) Münhasıran bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlar (Bunların vergi muafiyetinden yararlanmasına ve muafiyetlerinin kaybedilmesine ilişkin şartlar Maliye Bakanlığınca belirlenir.).
n) Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin alt yapılarını hazırlamak ve buralarda faaliyette bulunanların; arsa, elektrik, gaz, buhar ve su gibi ortak ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla kamu kurumları ve kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ile gerçek ve tüzel kişilerce birlikte oluşturulan ve kazancının tamamını bu yerlerin ortak ihtiyaçlarının karşılanmasında kullanan iktisadî işletmeler
o) (18.04.2013 tarih ve 28622 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6456 Sayılı Kanunun 42.maddesiyle eklenen bent Yürürlük; 29.06.2012 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde) 28/3/2002 tarihli ve 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanunun 7/A maddesine göre kurulan ve tamamı Hazine Müsteşarlığına ait olan varlık kiralama şirketleri.
(7103 Sayılı Kanunun 74 üncü maddesiyle yürürlükten kaldırılan bent; Yürürlük: 01.01.2019)(1/1/2019 tarihi itibarıyla kurulu bölgesel yönetim merkezleri için 1/1/2022 tarihinden itibaren uygulanmak üzere)
p) (7341 sayılı Kanunun 12 nci maddesiyle eklenen bent. Yürürlük; 06.11.2021) 18/6/2009 tarihli ve 5910 sayılı Türkiye İhracatçılar Meclisi ile İhracatçı Birliklerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunun 18 inci maddesi kapsamında ihracatçılar lehine münhasıran ihracat kredileri için kefalet vermek amacıyla kurulan (7491 sayılı Kanunun 57 nci maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 1/1/2024 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere 28/12/2023)kurumlar ile katılım bankalarının ortağı olduğu ve katılım bankacılığı ilke ve esaslarına uygun her türlü finansman için kefalet vermek amacıyla kurulan Katılım Finans Kefalet Anonim Şirketi.
2.2.Kurumlar Vergisi İstisnaları
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci maddesine göre belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:
a) İştirak Kazançları İstisnası
b) Yurt Dışı İştirak Kazançları İstisnası
c) Tam Mükellef Anonim Şirketlerin Yurt Dışı İştirak Hisselerini Elden Çıkarmalarına İlişkin İstisna
ç) Emisyon Primi Kazancı İstisnası
d) Türkiye’de Kurulu Fonlar ile Yatırım Ortaklıklarının Kazançlarına İlişkin İstisna
e) Taşınmazlar ve İştirak Hisseleri ile Kurucu Senetleri İntifa Senetleri ve Rüçhan Hakları Satış Kazancı İstisnası
f) Bankalara, Finansal Kiralama ya da Finansman Şirketlerine veya TMSF’ye Borçlu Durumda Olan Kurumlar ile Bankalara Tanınan İstisna
g) Bankalara, Finansal Kiralama ya da Finansman Şirketlerine Borçları Nedeniyle Kanuni Takibe Alınmış veya TMSF’ye Borçlu Durumda Olan Kurumlar ile Bunların Kefillerine ve İpotek Verenlere Tanınan İstisna
h) Bankalara, Finansal Kiralama ya da Finansman Şirketlerine Tanınan İstisna
ı) Yurt Dışı Şube Kazançları İstisnası
i) Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri ile Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlarda İstisna
j) Eğitim Tesisleri, Özel Kreş ve Gündüz Bakımevleri ile Rehabilitasyon Merkezlerinin İşletilmesinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna
k) Risturn İstisnası
l) Sat-Kirala-Geri Al İşlemlerinden Doğan Kazançlarda İstisna
m) Kira Sertifikası İhracı Amacıyla Her Türlü Varlık ve Hakların Satışından Doğan Kazançlarda İstisna n) Sınai Mülkiyet Haklarında İstisna
o) Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 14 üncü Madde Kapsamındaki Kazançlara İlişkin İstisna
p) Diğer Kanunlarda Yer alan İstisnalar
• Türk uluslararası gemi siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilecek kazançlara ilişkin istisna (4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu 12 nci madde),
• Teknoloji geliştirme bölgelerinde Ar-Ge, yazılım ve tasarım faaliyetlerinden elde edilen kazançlara ilişkin istisna (Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu geçici 2 nci madde),
• Serbest bölge kazanç istisnası (3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu geçici 3 üncü madde),
• Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinde kazanç istisnası (Gelir Vergisi Kanunu geçici 76 ncı madde).
3.YURTİÇİ ASGARİ KURUMLAR VERGİSİ
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/C maddesinde:
“1) 32 nci ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamaz.
2) Yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplanırken birinci fıkrada belirtilen kurum kazancından aşağıdaki istisna ve indirimler düşülür:
a) 5 inci maddenin birinci fıkrasının (a), (ç), (i), (j) ve (k) bentleri ile sahip oldukları taşınmazlardan elde edilen kazançlar dışında (d) bendinde sayılan istisna kazançlar,
b) 10 uncu maddenin birinci fıkrasının; (g) ve (h) bentleri kapsamındaki indirimler,
c) 16/12/1999 tarihli ve 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ve 6/6/1985 tarihli ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu kapsamında vergiden istisna edilen kazançlar,
ç) 4691 sayılı Kanun kapsamındaki kazanç istisnası ile kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılabilen Ar-Ge ve tasarım indirimleri.
3) Birinci fıkra kapsamında hesaplanan yurt içi asgari kurumlar vergisinden, 32 nci maddenin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkraları uyarınca indirimli oran uygulaması nedeniyle alınmayan vergi ile bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından alınmış olan teşvik belgelerindeki yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle 32/A maddesi hükmüne istinaden ilgili hesap döneminde alınmayan vergi indirilir ve ödenmesi gereken yurt içi asgari kurumlar vergisi belirlenir.
4) Bu madde hükmü geçici vergi dönemleri için de uygulanır.
5) İlk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca bu madde hükümleri uygulanmaz.
6) Bu maddede yer alan indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresi, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade eder.
(7) Birinci fıkrada yer alan oranı; sektörler, faaliyet konusu, iş kolları ya da üretim alanları itibarıyla ayrı ayrı ya da birlikte sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmaya Cumhurbaşkanı, maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
Hükümlerine yer verilmiştir.
23 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Seri No:1’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ’de ise ödenecek asgari kurumlar vergisinin hesabı aşağıdaki şekilde formüle edilmiştir.

3.1. Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi Hesaplanırken İndirilebilecek İndirim ve İstisnalar
- İştirak Kazançları (K.V.K. Mad. 5/1-a)
- Emisyon Primi Kazancı (K.V.K. Mad. 5/1-ç)
- Yatırım Fon ve Ortaklığı Portföy İşletmeciliği Kazancı (K.V.K. Mad. 5/1-d) (Sahip olunan taşınmazlardan elde edilen kazançlar hariç)
- Kooperatiflerde risturn istisnası (KVK Md.5/1-i)
- Sat-Kirala-Geri Al İşlemlerden Doğan Kazançlarda İstisna (Finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile varlık kiralama şirketlerinin dahil olduğu işlemleri K.V.K. Mad. 5/1-j ve
- Serbest Bölgelerde Elde Edilen Kazançlar
- Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Elde Edilen Kazançlar
- Türk Uluslararası Gemi Siciline Kayıtlı Gemilerin İşletilmesinden ve Devrinden Sağlanan Kazançlar
- Ar-Ge ve Tasarım İndirimi
- Girişim Sermayesi Fonu Olarak Ayrılan Tutarlar ( K.V.K. Mad. 10/1-g )
- Korumalı İşyeri İndirimi ( K.V.K. Mad. 10/1-h )
3.2. Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi Hesaplanırken İndirilemeyecek İndirim ve İstisnalar
3.2.1.İstisnalar
- Yurt dışı iştirak kazançları istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-b)
- Yurt dışı iştirak hissesi satış kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-c)
- Yatırım fon ve ortaklıklarının kazanç istisnası (taşınmazlardan elde edilen kazançlar) (5520 sayılı Kanun madde 5/1-d)
- Taşınmaz, iştirak hisseleri ve fon satış kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun madde
- Bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya TMSF’ye borçlu durumda olanların taşınmaz veya iştirak hisselerinin satış kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-f)
- Yurt dışı şube kazançları istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-g)
- Yurt dışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetler kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-h)
- Eğitim ve öğretim kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-ı)
- Yabancı fon kazançlarının vergilendirilmesinde yönetici şirketlere ilişkin kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/A)
- Sınai mülkiyet hakları satış kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/B)
- Kur korumalı mevduat ve katılım hesaplarından elde edilen kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun geçici madde 14)
- Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazanç istisnası (193 sayılı Kanun geçici madde 76)
- Araştırma altyapılarının Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarda istisna (6550 sayılı Kanun geçici madde 1/a)
- Özel Kanunlarda yer alan ve asgari vergi matrahına dahil edilmesi gereken diğer istisnalar
3.2.2.İndirimler
- Sponsorluk harcamalarında indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-b)
- Bağış ve yardımlarda indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-c)
- Eğitim ve sağlık tesisleri ile yurt inşaatlarına ilişkin bağış ve yardımlarda indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-ç)
- Kültür ve turizm amaçlı bağış ve yardımlarda indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-d)
- Cumhurbaşkanınca başlatılan yardım kampanyalarına yapılan bağışlarda indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-e)
- Kızılay Derneği ile Yeşilay Cemiyetine yapılan nakdi bağış ve yardımlarda indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-f)
- Yurt dışına verilen yazılım, mühendislik, eğitim ve sağlık hizmetleri kazanç indirimi (5520 sayılı Kanun madde 10/1-ğ)
- Nakdi sermaye artışından kaynaklanan faiz indirimi (5520 sayılı Kanun madde 10/1-ı) ğ)
- İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde faaliyette bulunan kurumların elde ettiği kazançlarda indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-i)
- Yatırım indirimi istisnası (193 sayılı Kanun mülga madde 19, geçici madde 61 ve geçici madde 69)
- Teknogirişim sermaye desteği indirimi (5746 sayılı Kanun madde 3/5)
- Teknokent sermaye desteği indirimi (4691 sayılı Kanun geçici madde 4)
-Özel Kanunlarda yer alan ve asgari vergi matrahına dahil edilmesi gereken diğer indirimler
3.3. Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisinde Özellik Arz Eden Durumlar
2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara; özel hesap dönemine tabi olan kuramların ise 2025 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına uygulanacaktır.
Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi geçici vergi dönemleri için de uygulanacaktır.
İlk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca bu madde hükümleri uygulanmayacaktır.
Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 121. Maddesi kapsamında vergi indirimi hakkı bulunan kurumlar, hesaplanan asgari kurumlar vergisinden de indirim tutarını indirilebileceklerdir.
Mükellefler Tasfiye, Birleşme, Devir ve Tam Bölünme gibi haller dolayısıyla vermiş oldukları beyannamelerde Asgari Kurumlar Vergisi hesaplayacaklardır.
Gelir Vergisi Kanunun 113. Maddesi “Hasılat Esaslı Kazanç Vergisi” başlıklı bölümüne göre vergilendirilen Kurumlar Vergisi mükellefleri hakkında Asgari Kurumlar Vergisi uygulanmayacaktır.
Mükelleflerin yıl içinde ödemiş oldukları Kurum Geçici Vergileri ve adlarına yapılan Vergi Kesintilerini hesaplanan Asgari Kurumlar Vergisinden mahsup edebileceklerdir.
Mükelleflerin beyannamelerinden indirim konusu yapmış oldukları Geçmiş Yıl Zararları Asgari Kurumlar Vergisi matrahından düşülemeyecek ve hesaplamada dikkate alınacaktır. (5)
Örnek 1: (A) A.Ş.’nin 2025 hesap dönemine ilişkin ticari bilanço karı 1.000.000 TL, kanunen kabul edilmeyen gideri 200.000 TL’dir. Buna göre, anılan kurumun asgari kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.