Altar Ömer ARPACI

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/7. maddesinde; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların gider yazılabileceği hüküm altına alınmıştır. İşletmenin mevcutları arasında yer alan sabit kıymetlerden bir kısmı amortismana tabi iktisadi kıymet adını almakta olup bunların genel çerçevesi Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesinde çizilmiş bulunmaktadır. Buna göre; gayrimenkuller, gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerdir. Gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler ise bahsi geçen Kanunun 269. maddesinde gayrimenkulün mütemmim cüzleri ve teferruatı, tesisat ve makinalar, gemiler ve diğer taşıtlar ile gayrimaddi haklar olarak sayılmıştır.

Gayri menkullerin kira ile tutulması veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise vergi hukukunda “özel maliyet bedeli” olarak adlandırılan müessese gündeme gelmektedir. Türk Vergi Hukukunda özel maliyetler Vergi Usul Kanunu’nda tanımlanmıştır.

Kanun’un 272. maddesinde yapılan belirleme aşağıdaki gibidir:

“Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

(Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.)

Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.

Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir.”

1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde; “264 Özel Maliyetler Hesabı” ile ilgili olarak

“Kiralanan gayrimenkullerin geliştirilmesi veya ekonomik değerinin sürekli olarak artırılması amacıyla yapılan giderler ile (normal bakım, onarım ve temizleme giderleri hariç) bu gayrimenkulün kullanılması için yapılıp kira süresinin sonunda mal sahibine bırakılacak olan, varlıkların bedellerini kapsar.

İşleyişi: Yapılan harcamalar hesaba borç kaydedilir. Bu harcamalar kira süresi içerisinde, kira süresinin beş yıldan fazla olması durumunda da beş yılda eşit tutarlarla, amorti edilir.”

Açıklamalar yapılmıştır.(1)

Bu makalemizde kısaca amortismanlara değinildikten sonra bir nevi amortisman olan özel maliyet bedeli ve itfası konusu işlenecektir.

2. ÖZEL MALİYET BEDELİ ve İTFASI

2.1 Kısaca Amortisman Uygulaması

Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre amortisman ayırılabilmesinin genel esasları aşağıda açıklanmıştır.

Amortisman uygulaması, işletmede bir yıldan fazla kullanılan; yıpranma, aşınma veya kıymetten düşme etkisi altında kalan(2) gayrimenkullerle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 269. maddesi uyarınca gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin Vergi Usul Kanunu’nun değerleme hükümlerine göre belirlenen değerlerinin, yine Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen esaslar ve süreler dahilinde yok edilmesidir. Değeri, 1 Ocak 2025 tarihinden itibaren 9.900.-TL’yi aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımından bir bütünlük taşıyanlarda bu had topluca dikkate alınır.

Amortismana tabi iktisadi kıymetin işletmede kullanılması gerekir.(burada kullanmadan kasıt fiilen kullanma değil kullanılmaya hazır hale gelmesidir) Bu nedenle yapılmakta olan yatırımlar amortismana tabi iktisadi kıymetler arasında yer almazlar. Sabit kıymetin amortismana tabi olması, yatırımın tamamlanıp kıymetin sabit kıymet niteliği ile ilgili hesaplara alınması ile başlar.

Sabit kıymetin emtia niteliği taşımaması gerekir.

Sabit kıymetin işletmede bir yıldan fazla kullanılabilecek nitelikte olması ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz kalması gerekir.(aşınma ve yıpranma boş arazi ve arsalarda söz konusu olamayacağı için 213 sayılı VUK’nun 314. maddesi gereğince bu sabit kıymetler amortismana tabi değildir)(3)

Değeri 9.900.-TL’yi aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri 9.900.-TL’yi aşmayan alet, edevat, mefruşat, demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu had topluca dikkate alınır.

Amortisman ayırma işlemi zorunlu değil ihtiyaridir.

Mükellefler amortismana tabi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlan edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır.(4)

Bilanço esasına göre defter tutuluyorsa azalan bakiyeler usulü seçilebilir. Bu usulde nispet % 50 yi geçmemek üzere normal amortisman nispetinin iki katıdır.(5)

Amortismana tabi olup;

- Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden;

- Yeni icatlar dolayısiyle teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen;

- Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yapranmaya maruz kalan;

Menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığınca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen “Fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri” uygulanır. Mükelleflerin fevkalade amortisman yöntemini uygulayabilmeleri için, kesinlikle Ma­liye Bakanlığına başvurarak amortis­man oranının saptanmasını istemeleri gerekmektedir.

Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması ve çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir.

2.2. Özel Maliyet Bedelinin İtfası ve Özellikli Durumlar

Özel maliyet bedelinin tanımını, Vergi Usul Kanunu’nun 272. maddesinin üçüncü fıkrasında bulmaktayız buna göre; kira ile tutulmuş gayrimenkuller ile işletme hakkı verilmiş elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından genişletmek veya bunların iktisadi değerini devamlı olarak artırmak için yapılan normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışındaki harcamalar olarak “özel maliyet” olarak tanımlanmaktadır.(6)

Gayrimenkuller, elektrik üretim ve dağıtım varlıkları ve gemiler kiracılar veya işletme hakkına sahip tüzel kişiler tarafından ayrıca değerlemeye tabi tutulup ve Vergi Usul Kanunu’nun 327. maddesinde uyarınca kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilecektir. Öte yandan, özel maliyet bedelinin aktifleştirilmesinde Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesinde belirtilen asgari tutarın(9.900.-TL) göz önünde bulundurulacağı tabiidir. Kira süresi belli olmayan özel maliyet bedelinin ise 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ne ekli liste uyarınca 5 yılda itfa edilmesi gerekmektedir. Ayrıca kira veya işletme hakkı süresi dolmadan kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi hallerinde henüz itfa edilmemiş olan bu giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacaktır.