Fehmi EGE

Kanunlarda yer alan ceza hükümleri esas itibarı ile cezaya konu fiilin işlenmesi noktasında caydırıcılık sağlamak amacı ile düzenlenmektedir. Amaç faillerin cezaya konu fiilleri işlemeleri halinde haklarında uygulanacak olan cezaları öngörerek söz konusu fiilleri işlememek yönünde hareket etmelerini sağlamaktadır. Vergi cezaları, 213 Vergi Usul Kanununun Ceza Hükümleri başlıklı dördüncü kitabında düzenlenmiş olup vergi cezalarında tekerrür uygulaması mezkûr kanunun 339. maddesi ile düzenleme altına alınmıştır. Bahse konu madde ile vergi ziyaı ve usulsüzlük cezalarının, cezaların kesinleşmesini izleyen günden itibaren belli sürelerde tekrardan kesilmesinin gerekmesi halinde söz konusu cezaların artırımlı uygulanması hüküm altına alınmıştır. Çalışmamızda, 213 sayılı VUK’ da düzenleme altına alınan tekerrür müessesesini 7338 sayılı Kanunun 38. maddesi ile değişen yönlerini de dikkate alarak detaylı şekilde açıklamaya çalışacağız.

1.GİRİŞ

Vergi Usul Kanununun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinin 7338 sayılı Kanunun 38. maddesi ile değişen lafzı aşağıdaki gibidir;

“Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

VUK’ un 339. maddesinin yukarıda yer verilen son halinin metni üzerinden de görüleceği üzere, tekerrür hükümleri ancak vergi ziyaı ve usulsüzlük cezalarına yönelik olarak uygulanacaktır. Her ne kadar bazı görüşler, özel usulsüzlük cezalarının VUK’ un Vergi Cezaları başlıklı dördüncü kitabının ikinci kısmının “usulsüzlük” başlıklı ikinci bölümünde düzenlenmiş olmasından hareketle tekerrür hükümlerine tabi olacağını ifade etseler de kanaatimiz tekerrür hükümlerinin usulsüzlük cezaları noktasında sadece VUK’ un 352. maddesi ile düzenleme altına alınan usulsüzlük cezaları bağlamında uygulama alanı bulabileceği yönündedir. Kanun koyucunun usulsüzlük cezası ifadesi ile sadece VUK’ un 352. maddesinde ifade edilen usulsüzlükleri kastettiğini mezkur Kanunun 353. maddesinde yer alan “…bu cezalar hakkında 336 ncı madde hükmü uygulanmaz” ifadelerinden anlayabiliriz. VUK’ un 336. maddesinde tek fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük cezasının işlenmiş olması halinde bunlardan sadece en ağır olanı dikkate alınarak ceza kesileceği hüküm altına alınmıştır. VUK’ un “Özel Usulsüzlükler” başlıklı 353. maddesinin yukarıda da yer verdiğimiz ifadelerinden ise söz konusu maddede belirtilen özel usulsüzlüklerin, 336. maddede ifade edilen usulsüzlükler ile aynı anlamda kullanılmadığı anlaşılmaktadır. Özetle, kanun koyucunun usulsüzlük cezaları ifadesi ile sadece VUK’ un 352. maddesi ile düzenleme altına alınan usulsüzlükleri kastettiği görülmektedir.

Yazımızın ilerleyen bölümlerinde “Tekerrür” müessesesini konu hakkında özellikli gördüğümüz hususlar çerçevesinde açıklayacağız.

2.TEKERRÜR MÜESSESESİNDE ÖZELLİKLE HUSUSLAR

2.1.Tekerrür Müessesesinde Süre

Tekerrür müessesesinin uygulanması noktasında tekerrür hükümlerinin işletileceği zaman diliminin sınırlarının belirlenmesi önem arz etmektedir. Tekerrür hakkında 7338 sayılı Kanunun 38. maddesi ile yapılan değişiklik öncesinde tekerrür hükümlerinin uygulanacağı süreler noktasında birtakım tereddütler vardı. VUK’ un 339. maddesinin değişiklik öncesi halinde, vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları kesilip kesinleştikten sonra kesinleşmeyi izleyen yılın başından başlayarak vergi ziyaı cezasında beşinci yılın, usulsüzlük cezalarında ise ikinci yılın sonuna kadar işlenen vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları bağlamında tekerrür müessesesinin uygulama alanı bulacağı düzenleme altına alınmıştı.

Tekerrür hükümlerinin uygulama alanı bulacağı süre hakkındaki açıklamalar Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlan 49 numaralı Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile yapılmış olup söz konusu düzenlemede öne çıkan hususlar aşağıdaki gibidir;

“Diğer taraftan, 339 uncu maddede yer alan ‘...cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere...’ ibaresi tekerrürün uygulanacağı iki veya beş yıllık sürenin sona ereceği tarihin tespiti ile ilgili olup, ilk fiil için kesilen cezanın kesinleştiği tarihten itibaren takip eden yılın başına kadar olan süre içinde de aynı nev’iden bir ceza kesilmesini gerektiren fiilin işlenmesi durumunda anılan maddeye uygun şekilde cezanın artırımlı olarak uygulanması gerekmektedir.”

Yukarıda yer verilen düzenlemeler ile idare, tekerrür hükmünün uygulanabilmesi için ilk cezanın kesinleşmesinden sonra ikinci cezanın kesilmesi için takip eden takvim yılı başının beklenmesine gerek olmadığı, takip eden yılın başına kadar kesilecek cezalar için de tekerrür hükmünün uygulanacağı belirtilmiştir. Kanun koyucu maddeyi süre bağlamında bu şekilde yorumlamış olsa da Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun K.2022/381 sayılı Kararında aşağıdaki ifadelere yer verdiği görülmüştür.