T.C. Danıştay 

Vergi Dava Daireleri Kurulu

Esas No : 2021/222 

Karar No : 2023/96

Dava konusu istem: Davacı tarafından, aktifinde yer alan iştirak hisselerinin, iştirak edilen şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle aktiften çıkarılması suretiyle doğan zararın kurum kazancından indirilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2014 yılının Nisan-Haziran dönemine ait geçici vergi beyannamesinde bu nedenle tahakkuk eden geçici verginin 118.164,15 TL’lik kısmının kaldırılması ve ödenen geçici verginin bu kısmının iadesi istemiyle dava açılmıştır. 

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Uyuşmazlık, tasfiye sonucu tüzel kişiliği sona eren şirkete ait hisse senetlerinin değer kaybetmesi sonucu oluşan zararın, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı, bu sebeple ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine ödenen geçici verginin iade edilip edilemeyeceğine ilişkindir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanun’un 5. maddesinde, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançların, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr paylarının, tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr paylarının kurumlar vergisinden müstesna olduğu kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce, işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanun’un 40 ve 41. maddelerinde yer alan hükümlere uyulacağı düzenlenmiş, aynı Kanun’un 40. maddesinde indirilebilecek giderler; 41. maddesinde ise gider kabul edilmeyen ödemeler sayılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ilişkin 279. maddesinde, hisse senetleri ile fon portföyünün en az % 51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymetin borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedelin, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanacağı, ancak borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kâr ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibarıyla hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetlerin, alış bedeli ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır.
Dava dosyasının içeriğinde yer alan bilgi ve belgeler şu şekildedir:
i. Davacı şirketin iştirak ettiği ... Çimento Sanayi Anonim Şirketinin tasfiyesine karar verilmiş, 24/07/2014 tarihinde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edildiği üzere şirketin tasfiyesi tamamlanmıştır.
ii. Davacı şirket, tasfiyesi tamamlanan şirkete ait hisse senetlerinin değerini kaybetmesi nedeniyle doğan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak değerlendirilmesi gerektiğine yönelik ihtirazi kayıtla geçici vergi beyannamesi vermiştir. İhtirazi kaydın kabul edilmemesi üzerine tahakkuk eden geçici verginin 118.164,15 TL’lik kısmının iadesi istemiyle işbu dava açılmıştır.
Herhangi bir gider ya da zararın matrahı azaltan unsur olabilmesi için Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu ile Vergi Usul Kanunu’nda buna cevaz veren hüküm bulunması gerekmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılan genel giderlerden bahsedilmiş ise de hisse senetlerinin değersiz hale gelmesi sonucu oluşan zararın genel gider olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.
Çok çeşitli iş alanlarında faaliyet gösteren mükelleflerin katlanması gereken giderlerin (temsil, ağırlama, yakıt giderleri, personel eğitim giderleri, çay, kahve, meşrubat giderleri, ısınma giderleri gibi) kanunda tek tek sayılması mümkün olmadığından kanun koyucu tarafından genel giderler kavramı kullanılmıştır. Buna göre kazançtan indirilen giderlerin ortak özelliği, gelire ulaşmak için yapılmasıdır. Bilançoda varlık olarak yer alan alacak, stok, hisse senedi gibi unsurların değerinde meydana gelen azalmalar, genel gider olmadığından bunların, kazancın elde edilmesi ve idamesi kapsamında değerlendirilerek matrahtan indirilmesi mümkün değildir.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nda, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılmasından dolayı elde ettiği kazanç, vergiden müstesna tutulmuştur. Kazancı müstesna tutulan gelirden doğan zararın kabul edilmemesi vergileme prensiplerine uygun bir sonuç olacaktır.
Bu durumda, kazancı vergiden müstesna tutulan, mevzuatta gider olarak sayılmayan ve genel giderler arasında değerlendirilmesi mümkün olmayan hisse senetlerinin değersiz hale gelmesinden dolayı oluşan zararın, kurum matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı sonucuna ulaşılmıştır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 24/10/2019 tarih ve E:2016/8871, K:2019/5050 sayılı kararı:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu, 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce, işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanun’un 40 ve 41. maddelerinde yer alan hükümlere uyulacağı düzenlenmiştir.
193 sayılı Kanun’un 40. maddesinde ise ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin yanı sıra safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek diğer giderlere ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.
Diğer taraftan, 5520 sayılı Kanun’un 8. maddesinde ise kurum kazancının tespitinde hasılattan indirilebilecek giderler maddeler hâlinde sayılmış, Gelir Vergisi Kanunu’nun 41 ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddelerinde indirilmeyecek giderler açıklanmıştır.
Kurumlar vergisi mükellefleri açısından Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde yazılı giderlerin ve muhtelif kanunlardaki gider kaydına yönelik hükümlerin topluca dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre bir giderin ticari kazancın tespitinde indirilip indirilmeyeceği hususu Gelir Vergisi Kanunu’nun 40 ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddelerinde ya da özel düzenlemelerde yer almasına bağlıdır.
Tüm bu düzenlemeler uyarınca safi kazancın tespitinde indirilebileceği ya da indirilemeyeceği açıkça belirtilmemiş harcamaların gider olarak yazılıp yazılmayacağının tespitinde harcamaların maliyet unsuru olup olmadığı ve ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılıp yapılmadığının değerlendirilmesi önem arz etmektedir. Bir harcamanın işle ilgili olmasındaki en önemli ölçüt, kurumun bu gidere katlanmış olmasıdır. Tersine, bir giderin işle ilgili olmadığının ortaya konulabilmesi için de bu giderin işletmenin faaliyet konusuyla ilgisinin olmaması ve kurum yetkililerinin özel amaçla yaptıkları giderlerden olması zorunludur.
Bilindiği üzere herhangi bir kurumun başka bir kurumun sermayesine katılma payı karşılığında elde ettiği kâr payına “iştirak kazancı”, işletmenin bu şekilde doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri veya ortaklık paylarını izlediği hesaba ise “iştirakler” adı verilmektedir. Günümüzde şirketler arasında bu türden ilişkilere sıkça rastlanmakta olup, bu tür işlemler için yapılan harcamaların ticari faaliyetle ilgili bulunduğu açıktır.
Dava konusu olayda iştirak edilen şirketin hukuken ortadan kalkması sonucu davacı şirketin iştirakler hesabındaki hisse senetlerinin maliyet bedelinin ve iştirak edilen şirketin sermayesinin tamamlanması için ödenen tutar kadar bir zarar oluşmuş, diğer bir ifade ile şirket aktifine kayıtlı bu hisselerin değerlerini kaybetmeleri sonucu şirket öz sermayesi bu oranda azalmıştır. Bunun zarar olarak nitelendirilmesi mevzuatımızdaki hükümlere uygundur.
Bu durumda davacı şirketin aktifinde bulunan bağlı ortaklığına ait iştirak hisselerinin, anılan şirketin 2014 yılında tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın gider olarak dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, bu nedene dayalı olarak ihtirazi kayıtla verilen geçici vergi beyannamesi üzerine tahakkuk eden verginin dava konusu edilen kısmının kaldırılması ve iadesi gerekirken aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davalının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı, iştirak ettiği şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalan iştirak hisselerini aktiften çıkarmış, bu nedenle doğan zararın kurum kazancının hesabında gider olarak dikkate alınması gerektiği ihtirazi kaydıyla 2014 yılının Nisan-Haziran dönemine ait geçici vergi beyannamesi vermiş, verdiği beyanname üzerine tahakkuk eden geçici verginin 118.164,15 TL’lik kısmının kaldırılması ve ödenen geçici verginin bu kısmının iadesi istemiyle işbu davayı açmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “İstisnalar” başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) işaretli bendinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların bir kısmının bir takım şartlarla kurumlar vergisinden müstesna olduğu, aynı maddesinin (3) numaralı fıkrasında, iştirak hisselerinin alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmüne yer verilmiştir.
5520 sayılı Kanun’un 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancının üzerinden hesaplanacağı; (2) numaralı fıkrasında, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu belirtilmiş, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile 193 sayılı Kanun’un 40 ve 41. maddelerinde yer alan hükümlere uyulacağı düzenlenmiştir.
213 sayılı Kanun’un “Bilanço” başlıklı 192. maddesinin ikinci ve devamı fıkralarında, bilançonun aktif ve pasif olmak üzere iki tabloyu ihtiva edeceği, aktif tablosunda mevcutlar ile alacakların (ve varsa zararın), pasif tablosunda borçların gösterileceği, aktif toplamı ile borçların arasındaki farkın, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (Öz sermayeyi) teşkil edeceği, öz sermayenin pasif tablosuna kaydolunacağı ve bu suretle aktif ve pasif tablolarının toplamlarının denkleşeceği, ihtiyatlar ve kârın ayrı gösterilseler dahi öz sermayenin cüzleri sayılacağı kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Kanun’un 40. maddesinde, safi kazancın tespit edilmesinde indirilebilecek giderler sayılmıştır. Ayrıca bu giderlere ilaveten Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasında kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu maddede sayılan giderleri de kurum kazancından indirilebileceği düzenlenmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinde ise kurum kazancından indirilemeyecek giderler tadat edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Türü itibarıyla gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisi olan kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmaktadır. Gelir vergisinin konusuna giren unsurları, kurumlar vergisi mükelleflerinin elde etmesi durumunda anılan kazanç, kurum kazancı olarak ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir. Vergilendirilecek safi kurum kazancı ise mükelleflerin hasılatlarından Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre indirebilecekleri giderleri düşmeleri, indirimi kabul edilmeyen giderleri ise ilave etmeleriyle ortaya çıkmaktadır.
Kurumlar vergisi mükelleflerinin safi kazancının belirlenmesinde temel ölçüt, dönem sonu ve dönem başı öz sermaye kıyaslamasıdır. Mükelleflerin bilançolarının aktif toplamı ile borçları arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını, yani mükellefin öz sermayesini teşkil edecektir.
Uyuşmazlığın çözümü, davacı şirketin aktifinde bulunan iştirak hisselerini, iştirak ettiği şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalmasına bağlı olarak aktifinden çıkarması neticesinde oluşan zararın kurum kazancının tespitinde dikkate alınıp alınamayacağının ortaya konulmasına bağlıdır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde iştirak hisseleri satış kazancı istisnası iştirak hisselerinin satılmasından doğan kazançlar için öngörüldüğünden 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında düzenlenen kanunen kabul edilmeyen gider uygulaması da “satış” işleminin bulunması hâlinde söz konusu olacaktır.