A.Ömer ARPACI

İşletmelerle doğrudan ilgili olan işletme sahip veya ortaklarının yanı sıra o işletme ile ticari, mali ve ekonomik ilişkiler kuran işletmeler veya toplum bireyleri, kredi, finans ve yatırım kuruluşları ile çeşitli kamu kurum ve kuruluşları işletmenin faaliyet sonuçları ile ilgilenmekte ve bu konuda sağlıklı ve güvenilir bilgi sahibi olmak istemektedirler. İşletmelerin faaliyet ve sonuçları konusunda bilgi kaynağı ise işletmenin muhasebe kayıt ve belgeleri ile bunlara dayanılarak hazırlanmış mali tablolardır. Bir işletmenin faaliyeti neticesinde kar veya zarar söz konusudur. İşletmelerin kar ya da zararının belirlenebilmesi için işletme ömrünün sona ermesini beklemek ise anlamsızdır. Bu nedenle işletmenin ömrü dönemlere ayrılır. İşletmelerin faaliyette bulunduğu alanda elde etmiş olduğu dönemsel sonucun (elde edilen kar veya zarar) belirli zaman aralıklarıyla tespiti gereği hem işletme yönetimi için hem de genel anlamda kamu açısından vazgeçilmez bir ihtiyaçtır. Devletin dönem sonucunu bilmek istemesinin sebebi ise işletme öz sermayesinde meydana gelen artıştan (kardan) payına düşeni almak istemesidir. Bu nedenle Devlet, işletmelerin kazançlarını nasıl tespit edeceklerini, tespit edilen bu kazançlarını ne zaman ve ne şekilde beyan edeceklerini belirlemiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19. maddesinde, vergi alacağının doğumunu vergiyi doğuran olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülüne bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1. maddesine göre gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Gelir vergisi uygulamasında elde etme vergiyi doğuran olaydır. Gelirin elde edilme esası Gelir Vergisi Kanununun 2. maddesindeki kaynaklara göre değişmektedir. “Elde Etme” esası, kazanç türlerine göre aşağıdaki gibidir:
1- Ticari ve Zirai Kazançlarda “Tahakkuk Esası”,
2- Serbest Meslek Kazançları ile Gayrimenkul Sermaye İratlarında “Tahsil Esası”,
3- Ücret ve Menkul Sermaye İratlarında “Hukuki ve Ekonomik Tasarruf Esası”.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesine göre ise kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Genel olarak safi kurum kazancı ise Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerine göre tespit olunur. Yani kurumların elde ettikleri kazanç ve iratlar nereden kaynaklanırsa kaynaklansın (ticari-zirai-serbest meslek kazançları, ücret, gayrimenkul-menkul sermaye iratları veya diğer kazanç ve iratlar) her gelir unsuru ayrı ayrı değil hepsi bir bütün olarak dikkate alınır ve kazanç tutarının hesabında Kurumlar Vergisi Kanunu ile Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.
Gelir Vergisi Kanununa göre ticari kazancın tespiti gerçek ve basit usulde(1) olmak üzere iki şekilde gerçekleştirilmektedir. Gerçek usulde ticari kazanç ise bilanço esasına veya işletme hesabı esasına göre iki şekilde tespit edilebilmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 38. maddesi bilanço esasına göre, 39. maddesi de işletme hesabı esasına göre kazancın tespitini düzenlemiştir.
Bilanço esasına göre ticari kazanç teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki olumlu farktan oluşmaktadır. Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile Gelir Vergisi Kanunu’nun “indirilecek giderler” başlıklı 40. maddesi ile “gider kabul edilmeyen ödemeler” başlıklı 41. maddesi hükümlerine uyulur.
İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç ise bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır. Elde edilen hasılat; tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları, giderler ise; tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder. Emtia alım satımı ile uğraşanlarda ticari kazancın bulunması için hesap dönemi sonundaki emtia mevcudunun değeri hasılata, dönem başındaki emtia mevcudunun değeri ise giderlere ilave olunur.
Her türlü ticaret şirketleri (Türk Ticaret Kanunu hükümlerine tabi şahıs ve sermaye şirketleri) ile kurumlar vergisine tabi kooperatifler, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıkları birinci sınıf tüccar sayılırlar ve bu nedenle bilanço esasında defter tutmaları gerekir.(V.U.K madde 177/4) Yine aynı madde hükmüne göre sermaye şirketleri dışında kalan kurumlar vergisi mükelleflerinden işlerinin icabı, bilanço esasına göre defter tutmalarına imkân ve lüzum görülmeyenlerin işletme hesabı esasına göre defter tutmalarına Maliye Bakanlığı’nca izin verilebilir. Anlaşılacağı üzere kurumlar vergisi mükelleflerinde bilanço usulünde defter tutma esastır. İşletme hesabı esasında defter tutulması durumunda ise Türk Vergi Sisteminde yer alan bazı ayrıcalıklardan yararlanılamamaktadır. Geçmiş uygulamada işletme hesabı esasında defter tutan kurumlar Vergi Usul Kanununun 323. maddesinde yer alan şüpheli hale gelen alacakların gider yazılma imkanından faydalanamazlardı . Ancak 7338 sayılı kanunun 35 inci maddesiyle eklenen fıkra uyarınca (Yürürlük: 26.10.2021)İşletme hesabı esasında defter tutan mükellefler, madde kapsamında tespit edilen şüpheli alacaklarını defterlerinin gider kısmına ve bunlardan sonradan tahsil edilen miktarları ise tahsil edildikleri dönemde defterlerinin gelir kısmına, hangi alacaklara ait olduğunu gösterecek şekilde, kaydederler.
Kurumlar vergisinde vergilendirme dönemi gelir vergisinin aksine takvim yılı değil, hesap dönemidir.(KVK md. 6, 25) Kurumların bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı vergilendirilecektir. Kazancın safi miktarı ise, bir hesap döneminde elde edilen gelirden kazancın elde edilmesi için yapılan giderler düşüldükten sonra kalan tutarı ifade eder. Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Ancak takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, Maliye Bakanlığı’na müracaat şartıyla Bakanlık 12’şer aylık özel hesap dönemleri belirleyebilir. Yeni işe başlama veya işi bırakma hallerinde, bir tam yıldan eksik olan faaliyet süresi de hesap dönemi kabul edilir.(VUK md. 174) Özel hesap dönemine izin alan işletmelerin hesap dönemi hangi yılda kapanıyorsa, işletmenin kazancı o yılın kazancı sayılarak vergilendirilir.
TAHAKKUK ve DÖNEMSELLİK İLKELERİNİN TİCARİ KAZANÇ TESPİTİNDE UYGULAMASI
Ticari kazancının tespitinde iki temel ilke söz konusudur. Bunlardan birincisi tahakkuk esası, ikincisi ise dönemsellik esasıdır. Tahakkuk esasına göre, kazancın tespitinde ödeme veya tahsilat dikkate alınmaz. Bir hasılat unsurunun doğuşu(tahakkuku) yeterli olup tahsil edilmiş olması şart değildir. Aynı şekilde bir gider unsurunun doğuşu(tahakkuku) yeterli olup ödenmiş olması şart değildir. Burada tahakkuktan kasıt hasılat veya giderin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesidir.
Vergi Usul Kanununun 262. ve 274. maddeleri hükümleri uyarınca(2), giderin maliyet bedeline intikal ettirilebilmesi için iktisadi bir kıymetin edinilmesi veya değerinin artırılması için yapılan ödemeler ile bunlara benzer ek diğer giderlerden olması gerekmektedir.
Bu itibarla, emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.