Kubilay TÜRKŞEN

1-GENEL AÇIKLAMA
Finansman gider kısıtlaması, finansman giderlerinin bir bölümünün matrahtan indirilmesinin kabul edilmeyerek, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasıdır. Vergi sistemimizde ilk defa 4008 sayılı Kanunla getirilen hükümlerle 01.01.1995 tarihinden başlayarak, bu giderlerin bir bölümünün matrahtan indirilmesi engellenmiş ve bu uygulama 01.01.2004 tarihine kadar devam etmiştir.
Daha sonra 6322 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun 41 ve Kurumlar Vergisi Kanununun 11. maddelerine eklenen hükümlerle finansman giderlerinde kısıtlama öngören yeni bir düzenleme yapılmıştır. Anılan hükümlerin 01.01.2013 tarihinden itibaren uygulanması öngörülmekle birlikte, yapılan düzenlemede yer alan oran belirlenmediği için finansman gider kısıtlaması hemen hayatiyet kazanmamıştır.(1) Anılan oran 3490 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile %10 olarak belirlenmiş ve söz konusu Karar 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.(2) Bu düzenlemeye ilişkin uygulama esasları Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 18) ile açıklanmıştır.(3)
Bununla birlikte, iki düzenleme hem uygulama hem de amaçları yönünden farklıdır. İlk düzenlemede; stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutan ve bu yeni değerler üzerinden amortisman ayıran mükelleflerin finansman giderleri kısıtlamaya tabi tutulmuştu. Bu müesseselerin vergisel avantajlarından yararlanan mükelleflerin, finansman giderlerinin taşıdığı enflasyon yükünün de vergi matrahı üzerindeki olumsuz etkisinin azaltılması amaçlanmıştı.
6322 sayılı Kanunla yapılan düzenlemede ise yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan mükelleflerin finansman giderlerinin kısıtlamaya tabi tutulması ve kısıtlamanın öz kaynakları aşan yabancı kaynak kısmına isabet eden finansman giderlerine uygulanması öngörülmüştür. Bu düzenleme daha çok işletmelerin öz kaynakla çalışmalarını teşvik etmeyi amaçlayan bir mahiyet arz etmektedir.
6322 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk kısmı kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak kabul edilmiştir.
Görüldüğü üzere, finansman gider kısıtlamasının uygulanıp uygulanmayacağı, yabancı kaynakların öz kaynakları aşıp aşmadığına göre belirlenecek ve yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan mükellefler yatırım maliyetine eklenenler dışında kalan finansman giderlerini kısıtlamaya tabi tutacaktır.
Yazıda yabancı kaynak-öz kaynak karşılaştırması ve bu karşılaştırma yapılırken özellikle yabancı kaynakların kapsamının belirlenmesi hususları üzerinde durulacaktır.
2- YABANCI KAYNAK ÖZ KAYNAK KARŞILAŞTIRMASI
Gider kısıtlaması kapsamında olup bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkaracakları bilanço esas alınmak suretiyle öz kaynak ve yabancı kaynak karşılaştırması yaparak finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacaklarını tespit edeceklerdir.
Yıllık dönemde; hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 31 Aralık tarihli bilanço, özel hesap dönemini kullanan mükelleflerde ise hesap döneminin son günü itibarıyla çıkarılacak bilanço esas alınacaktır.
Finansman gider kısıtlaması uygulamasında, yabancı kaynak ve öz kaynak karşılaştırması gerektiğinden, bu düzenleme bilanço esasına tabi mükellefler için geçerli olup işletme hesabı esasına tabi mükellefler uygulama kapsamı dışında bulunmaktadır.
2.1-Öz Kaynaklar
Bilançonun pasifini işletme varlıklarının edinilmesinde kullanılan kaynaklar oluşturur ve bunlar temel olarak yabancı kaynaklar ve öz kaynaklar olmak üzere ikili bir ayrıma tabi tutulur.
İşletme sahip veya ortaklarının sahip veya ortak sıfatıyla işletmeye koydukları varlıklar için Vergi Usul Kanununda “Öz Sermaye” Tekdüzen Muhasebe Sisteminde ise “Öz Kaynak” terimleri eş anlamlı olarak kullanılmaktadır. İşletmenin temel varlığını ifade eden bu kaynağa “ Öz varlık” da denilmektedir.
Öz sermaye VUK’un 192. maddesinde “...Aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermayeyi) teşkil eder. Öz sermaye pasif tablosuna kaydolunur ve bu suretle aktif ve pasif tablolarının toplamları denkleşir. ihtiyatlar ve kar ayrı gösterilseler dahi öz sermayenin cüzileri sayılırlar.” şeklinde tanımlanmıştır.
Bu tanıma göre, öz sermaye bir taraftan aktif toplamı ile borçlar arsındaki farka, öte yandan müteşebbisin işletmeye koyduğu varlığa eşit olacaktır. Böylece öz sermaye hesaplamasının iki yöntemle yapılabileceği ortaya çıkmaktadır. Birinci yöntemde, işletmeye konulan sermaye ve işletmede oluşan varlıklar toplamı öz sermayeyi verir. Tekdüzen Hesap Planı dikkate alındığında bu yöntemde öz sermayenin ödenmiş sermaye, sermaye yedekleri, kar yedekleri, geçmiş yıllar karları ve dönem net karının toplamından oluştuğunu söyleyebiliriz. Öz sermaye hesaplanırken varsa geçmiş yıllar zararları ve dönem net zararı (-) olarak dikkate alınır. İkinci yöntem ise aktif toplamı ile borçlar arasındaki farkın bulunması esasına dayanır. Bu yöntemde öz sermaye aktif toplamından borçlar düşülerek hesaplanır.
2.2-Yabancı Kaynaklar