Soner ÜLGEN

Baş Hesap Uzmanı

ÖZEL İNŞAAT İŞLERİ VE ÖZELLİK ARZEDEN

BİR KAÇ YARGI KARARI

I.  Giriş:

Özel inşaat işi inşa edilen apartmanların daire, kat veya dükkan halinde satılma amacı güdülmeksizin, başka bir deyişle kendi ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla yapılmasını ifade etmektedir. Burada önem arz eden konu, yapılan inşaat faaliyetinin sürekli olmaması ve alım- satıma konu edilmemesidir. Apartman inşa edip bunları kat veya dükkan halinde satanların elde ettikleri kazanç ticari kazanç sayılmakta ve vergilendirilmektedir. Biz bu yazımızda yargı kararları ışığında özel inşaat kapsamında özellik arz edebilecek birkaç hususa yargı kararları ışığında değinmeye çalışacağız.

II-          Kendisine Ait Gayrimenkul Üzerinde İnşaa Ettiği

                        İş Hanındaki Dairelerin Kiraya Verilmesinin

                        Gayrimenkul Satış Kazancı İstisnası Karşısındaki

                        Vergisel Durumu

Bilindiği üzere, 5281 sayılı Kanun düzenlemesi ile sürekli hale getirilen gayrimenkul satış kazançları istisnası, yeni Kurumlar Vergisi Kanunun 5’nci maddesinin (e) bendiyle korunurken, bir takım esaslı değişikler de yapılmıştır. Söz konusu madde hükmüne göre, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisna kapsamı dışındadır.

Danıştay 4. Dairesinin 26.10.2004 tarih ve 607 esas numaralı kararında; mükellefin yıllar önce aldığı gayrimenkul üzerinde inşaa ettiği iş hanındaki daireleri kiraya vermesinin gayrimenkul ticareti olarak değerlendirilemeyeceğini, dolayısıyla bu durumun mükellefin Kurumlar Vergisi Kanunu açısından gayrimenkul satış kazancı istisnasından yararlanmasına engel teşkil etmeyeceğine hükmetmiştir.

Kararın devamında, mükellefin aktifine kayıtlı üç adet gayrimenkulün satışından elde edilen kazancı, Kurumlar Vergisi Kanununu geçici 28’inci maddesi uyarınca sermayesine ilave etmek suretiyle istisnadan yararlandığı, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 28’inci maddesinde, tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın, satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmının(1) kurumlar vergisinden müstesna olduğu, gayrimenkul ticareti ile bilfiil uğraşan kurumların bu istisnadan yararlanamayacaklarının belirtildiği, gayrimenkul ticaretinden anlaşılması gerekenin gayrimenkul alım satım işi olduğu ve satışa konu gayrimenkulün ilgili kurum açısından ticari emtia niteliği taşıması gerektiği, mükellefin yıllar önce aldığı gayrimenkul üzerinde inşaa ettiği iş hanındaki daireleri kiraya vermesi gayrimenkul ticareti olarak adlandırılamayacağı dolayısıyla, gayrimenkulün satışından elde edilen kazancın sermayeye ilavesinin istisna kapsamında değerlendirilmesi gerektiği gerekçesiyle tahakkuk eden verginin kaldırılmasına karar vermiştir.

Görüleceği üzere, yıllar önce alınan ve üzerine bina inşaa edilen ve gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemi yargı kararında gayrimenkul ticareti olarak adlandırılmamıştır. Söz konusu iş hanı daha sonra aktifde 2 tam yıl bulunduktan sonra satışının gerçekleşmesi ile birlikte gayrimenkul satış kazancı istisnasından yararlanmıştır. Kişisel görüşüm de yargı kararı yönündedir.

III-        Ticari Kazancın Tespitine Yönelik İncelemede Bir

                        Kısım Alıcı İfadesine Dayanılarak Tüm Daire Satış

                        Bedelinin Belirlenip Belirlenemeyeceği

Uygulamada inceleme esnasında sıkça karşılaşılan durumlardan biri bina ve iş yeri inşaa edip satanların, sattıkları bu iş yeri ve daireler için gerçek satış bedelinin altında fatura düzenlemeleridir. Bu şekilde devletin, hem gelir veya kurumlar vergisi kaybı hem de katma değer vergisi kaybı ortaya çıkmaktadır. İnceleme elemanları bu tür incelemelerde genellikle bankalardan ve alıcılardan bilgi almak suretiyle gerçek satış bedeline ulaşmaya çalışmaktadır. Çoğunlukla alıcıların bir kısmı gerçeği söylemekten imtina etmektedirler. Genellikle ya satıcı tarafından tehdit edilmekteler ya da kişisel ilişkileri dolayısıyla gerçeği söylememektedirler. Burada tek taraflı düşünmemek adına şunu da ifade etmek gerekir. İnşaat imal edenlerin görünmez bir sürü maliyetleri vardır, bunları belgelemeleri Türkiye gerçekleri açısından mümkün olmadığından, belgeleyemedikleri maliyetlerini bertaraf edebilmek için düşük bedelli fatura düzenlemektedirler. Bazı inceleme elemanları çoğu zaman bu durumu dikkate almakta, bazı inceleme elemanları ise dikkate almamaktadırlar.

İnceleme elemanları bu tür sıkıntılı incelemelerde alıcıların bir kısmından aldıkları bilgileri kullanarak tüm satış hasılatını tespit etmeye çalışmaktadırlar. Bu duruma ise genellikle mükellefler itiraz etmektedirler. Yargıya intikal eden benzer bir olayda yargının verdiği kararına aşağıda yer verilmiştir.

Danıştay 4. Dairesinin 26.10.2004 tarih ve 161 esas numaralı kararında” 2000 yılı işlemleri incelenen şirketin apartman dairesi satışlarından elde ettiği hasılatı eksik beyan ettiği ileri sürülerek re'sen kurumlar vergisi salınmış, fon payı hesaplanmış, vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Ankara 1. Vergi Mahkemesi,10.12.2003 günlü ve E:2003/343, K:2003/984 sayılı kararıyla; davacının inşaatını üstlendiği yapı kooperatifinden ayrılmalar sonucu kendisine kalan dairelerden ilgili yılda satılan 24 adedinin gerçek satış bedelinin kayıtlara yansıtılmadığı ileri sürülerek, matrah farkı belirlendiği, ancak daire satış fiyatlarını, kat, cephe ve müşterinin tercihi gibi faktörler etkileyeceğinden ifadelerine başvurulmayan kimselere satılan dairelerin ifadesi alınan kişilerle aynı fiyata satıldığı varsayımına dayanılarak matrahın tespit edilemeyeceği, dava dilekçesine gayrimenkul satış sözleşmesi eklenerek dairelerin kayıtlarda yer alan değerle satıldığı ileri sürülmekte ise de; sözleşmeler noterde düzenlenmediğinden delil olarak kabul edilemeyeceği, bu durumda ifadesine başvurulan 10 alıcının belirttiği satış ve maliyet tutarları ile defterlerde maliyeti kayıtlı olmayan 22 nolu dairenin inceleme elemanınca kabul edilen maliyeti dikkate alınmak kaydıyla matrah farkının belirlenmesi gerektiği, üç kat vergi ziyaı cezasının yasaya uygun olduğu gerekçesiyle matrahın azaltılmasına karar vermiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 341’ inci maddesinde vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmış olup, aynı kanunun 344’üncü maddesinde vergi ziyaı suçunun, mükellef veya sorumlu tarafından 341’ inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde oluşacağı ve vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiş, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı öngörülmüştür. Kanunun 359’uncu maddesinde ise hangi fiillerin kaçakçılık suçunu oluşturacağı sayılmıştır.

Dava konusu olayda, hasılatın eksik beyan edildiği ileri sürülerek üç kat vergi ziyaı cezası kesilmişse de, olayın oluş ve matrahın bulunuş şekli dikkate alındığında, vergi kaybına yol açan olayda, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin atıfta bulunduğu 359’uncu maddede yer alan koşulların gerçekleşmemesi nedeniyle vergi ziyaı cezasının bir kat uygulanması gerekmektedir.

Danıştayın tarhiyatı kaldırmasındaki gerekçe; daire satış fiyatlarını, kat, cephe ve müşterinin tercihi gibi faktörler etkileyeceğinden ifadelerine başvurulmayan kimselere satılan dairelerin ifadesi alınan kişilerle aynı fiyata satıldığı varsayımına dayanılarak matrahın tespit edilemeyeceğidir. Gerçekten Danıştayın gerekçesi haklıdır. Dairelerin yön kat, cephe gibi özellikleri daire satış fiyatlarını etkilemektedir. Ancak inceleme elemanları alıcılardan ifade alamıyorsa inceleme elemanı ne yapacaktır? İfadesine başvurduğu alıcılardan aldığı bilgilere dayanarak bir varsayım yapmasından başka çaresi de yoktur. Burada gerçekten bir düşük bedelli bir fatura düzenlenmesi ve devletin gelir kaybı söz konusudur, Zira Danıştay Kararının gerekçesinde de zımni olarak düşük bedelli satışı kabul görmektedir sadece dairelerin yön, cephe gibi özelliklerinin farklı olması nedeniyle daire bedellerinin farklı olduğunu ifade etmektedir. 

Diğer yandan, düşük bedelli fatura düzenlenmesi suretiyle hasılatın eksik beyan edilmesi Kaçakçılık suçunu teşkil eden VUK 359 sayılan hallerden biri değildir. Bu hali ile Danıştayın bu kararı yerindedir.

(1) 5520 sayılı Kanun düzenlemesinde sermayeye ilave şartı kaldırılmıştır.

Bu yazı Maliye Postası Dergisi'nin 1 Haziran 2010  sayısında yayımlanmıştır. Vergi, SGK, İş, Ticaret Mevzuatı ile ilgili güncel konularda uygulamaya yönelik bunun gibi diğer makaleleri düzenli olarak takip etmek için siz de abonemiz olun.