Özkan AYKAR

1. GİRİŞ
Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağı 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’na eklenen 32/A maddesinde hüküm altına alınmıştır.
Ülkemizdeki yatırım teşvik sistemi, bölge esasına dayanan ve yatırımlara sağlanan devlet yardımlarının illerin sosyo-ekonomik gelişmişlik düzeyine göre belirlenmektedir. Bu kapsamda, teşvik belgeli yatırımlara ilişkin destek sistemi Bakanlar Kurulu ve ardından Cumhurbaşkanı tarafından çıkarılan “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararlar” ile yönlendirilmektedir.(1)
İndirimli kurumlar vergisi ilk olarak 16.07.2009 tarih ve 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile uygulanmaya başlanmış olup söz konusu Karar’a ilişkin 2009/1 sayılı “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ” 28.07.2009 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmış ve 2011/1597 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile değişiklikler yapılarak uygulamaya devam edilmiştir.
Daha sonra 15.06.2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar” yayımlanmıştır. İlgili Bakanlar Kurulu Kararı’nın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar ise “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2012/1 sayılı Tebliğ”de açıklanmıştır. En son ilgili Tebliğ 28/11/2023 tarih ve 32383 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2023/1 değişikliği yapılmıştır.
5520 sayılı KVK’nın 32/A maddesinde düzenlenen indirimli kurumlar vergisi hakkında 1 Sıra No.lu KVK Genel Tebliğinin “32.2. İndirimli kurumlar vergisi” bölümünde birtakım bilgilere ve açıklamalara yer verilmiştir.
Bu yazıda, 2024 dönemi kurumlar vergisi beyanına esas olmak üzere, kısmen işletme döneminde elde edilen kazançlara uygulanacak indirimli kurumlar vergisi, örnek uygulama şeklinde aktarılmış ve söz konusu uygulamanın genel hatları ayrıca açıklanmaya çalışılmıştır.
2. İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ
Kurumlar vergisi mükelleflerinin, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı’nca yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırımlarından, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren elde ettikleri kazançları dolayısıyla indirimli kurumlar vergisi uygulamasından 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi uyarınca faydalanmaları mümkündür.
Ayrıca, 6322 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin ikinci fıkrasına eklenen (c) bendinde, yatırıma başlanılan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50’sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli vergi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu, bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve öncelikli yatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında desteklenmesine karar verilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya Cumhurbaşkanı yetkili kılınmıştır.(2)
Buna göre, mükelleflerin, yatırım teşvik belgesi(3) kapsamındaki yatırımlarından elde ettikleri kazançlarının yanı sıra toplam yatırıma katkı tutarının Kararname ile belirlenen kısmına ilişkin olarak yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına da indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün hale gelmiştir. İndirimli vergi oranı uygulamasından gelir vergisi mükellefleri de yararlanabilecektir.
Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile iş ortaklıklarının indirimli kurumlar vergisi uygulamasından faydalanması mümkün değildir.
Ayrıca taahhüt işlerinden, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Yap-İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması ve İşletilmesi ile Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında Kanun ve 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlardan elde edilen kazançlar dolayısıyla da mükelleflerin indirimli vergi oranı uygulamasından yararlanması mümkün değildir.
3. İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI
Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara, ilgili teşvik belgesinde yer alan yatırıma katkı ve vergi indirim oranları dikkate alınarak yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren, yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
Yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırım tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade etmektedir.
Örnek 1: (A) A.Ş’nin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımının toplam tutarı 5.000.000 TL ve yatırıma katkı oranı %25’tir. Bu durumda toplam yatırıma katkı tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.
Toplam yatırıma katkı tutarı = Toplam yatırım harcaması x Yatırıma katkı oranı
Toplam yatırıma katkı tutarı = 5.000.000 TL x %25
Toplam yatırıma katkı tutarı = 1.250.000 TL
Söz konusu toplam yatırıma katkı tutarı, yatırımdan elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle Devletin tahsilinden vazgeçeceği kurumlar vergisi tutarını ifade etmektedir.
Yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış makine, yedek parça, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarını ayrı ayrı veya topluca sınırlandırmaya Cumhurbaşkanı yetkili olup, konu ile ilgili olarak daha önce çıkarılan 14/7/2009 tarihli ve 2009/15199 sayılı ve 15/6/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Karar (Karar)’ları uyarınca arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tabi olmayan diğer harcamalar indirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu edilemeyecektir.
Dolayısıyla yatırıma katkı tutarının hesaplanmasında arazi, arsa, royalti ve yedek parça harcamaları ile amortismana tabi olmayan diğer harcamalar dikkate alınmayacaktır.
Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlarla ilgili olarak indirimli kurumlar vergisi uygulamasına, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmeye başlandığı geçici vergi döneminden itibaren başlanılır. Yatırımın işletilmeye başlandığı geçici vergi döneminden itibaren yatırımdan elde edilen kazanca, teşvik belgesinde yer alan ve vergi indirimi içeren yatırım tutarını aşmamak üzere, gerçekleştirilen yatırım harcaması dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oranda kurumlar vergisi uygulanır.
1 Sıra No.lu KVK Genel Tebliğinde değişiklik yapan 10 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne göre; uygulama ile ilgili açıklamalar yapılmış olmasının yanında yer verilen sekiz adet örnek olay ile de uygulamanın daha iyi anlaşılması amaçlanmıştır. Yapılan açıklama ve verilen örneklerde; uygulama yatırım dönemi(4), kısmen işletme dönemi ve işletme dönemi(5) olarak ele alınmış olup döneme göre hangi kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanacağı değişlik göstermektedir. (6)
3.1. Kısmen İşletme Döneminde İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması