Şerife DOĞAN

Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan önemli vergi güvenlik müesseselerinden biri örtülü sermaye uygulamasıdır. Vergi güvenlik müesseselerinden beklenen amaç, mükelleflerin vergiden kaçınmasını ya da vergi kaçakçılığını engellemek dolayısıyla vergi matrahını aşındırarak ödenmesi gereken verginin azaltılmasının önüne geçmektir.

Bilindiği üzere asıl amacı kâr elde etmek olan kurumlarda şüphesiz bu kârın kaynağı ortakların koyduğu sermayedir. Ancak kaynaklar yetersiz olduğunda, ya ortaklar tarafından sermaye artırımına gidilebilir ya da finansman ihtiyacının borçlanma yoluyla sağlanması tercih edilir. Borçlanma durumunda ödenecek faizin kurum kazancından indirilecek olması nedeniyle kurumların özellikle ortaklarından yapacakları bu borçlanmaları sınırlamak amacıyla Kurumlar Vergisi Kanununda (“Kanun”) örtülü sermaye müessesine yer verilmiştir.

Kurumların ortaklarından veya ortaklarla ilişkili kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır denilmek suretiyle Kanunun 12 nci maddesinde bir tanım yapılmıştır. Kanunun örtülü sermaye saydığı bu borçlanmalar için borcu kullanan kurum tarafından ödenen veya hesaplanan faizler kurum kazancından indirilemeyecek ve borç veren tarafından bu borca ilişkin faiz gelirinin kâr payı sayılarak iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerekecektir.

Bu çalışmada vergi incelemeleri sırasında en çok eleştiri konusu yapılan ve sıklıkla özelge taleplerine konu olan örtülü sermaye müessesesinin borç alan ve veren yönünden sonuçlarına ve değişen bir yargı kararına değinilecektir.

Örtülü sermayenin ortaya çıkması için gereken temel şartlar nelerdir?

Örtülü sermayenin borç alan ve borç veren yönünden sonuçlarına değinmeden önce örtülü sermaye müessesesinin genel bir çerçevesi çizilecektir. Bir işletmede kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi için;

1-Doğrudan veya dolaylı olarak ortak veya ortakla ilişkili kişiden temin edilmesi,

2-İşletmede kullanılması,

3- Bu şekilde kullanılan borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşması

gerekmektedir.

Bu şartlar üzerinde kısaca durmak gerekirse maddeye göre, ortaklardan kullanılan krediler diğer şartların yerine gelmesi halinde örtülü sermaye sayılacaktır. Ortaklık ilişkisi, bir kurumun hem ortak olduğu kurumlarla hem de söz konusu kuruma ortak olan gerçek kişi ve kurumlar ile olan ilişkisini kapsamaktadır. Bu ilişkide herhangi bir ortaklık payı sınırı bulunmamakla beraber Borsa İstanbul önceki adıyla İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisselerin elde bulundurulması halinde, bu hisselerin ait olduğu kurumlardan yapılan borçlanmalarda örtülü sermayenin oluşabilmesi için bu şekilde elde bulundurulan hisselerin sağladığı ortaklık payının en az %10 olması gerekmektedir.

Örtülü sermaye uygulanmasında ortakla ilişkili kişi ise ortağın, doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında ortağı olduğu veya en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az %10’unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu ifade etmektedir. Görüldüğü üzere, ortakla ilişkili sayılan kişi ve kurumlarda, en az %10 oranında sermaye, oy ya da kâr payı hakkına sahip olma şartı aranmaktadır. Gerçek kişi veya kurumların, borç kullanan kurumlara, %10 oranından daha az sermaye, oy veya kâr payı hakkı bulunması halinde, ortakla ilişkili kişi sayılmaları söz konusu olmayacaktır. Dolayısıyla kurumların bu durumdaki ortaklarından yaptıkları borçlanma nedeniyle örtülü sermaye oluşmayacaktır.

Borcu kullanan kurumun, borcu ortaklık ilişkisi olan bir kurumdan veya ortakları ile ilişkili bir başka kurumdan doğrudan temin etmemesi örtülü sermayenin mevcut olmayacağı anlamına gelmemektedir. Borcun, ortak veya ortakla ilişkili kişiden ancak üçüncü kişi üzerinden dolaylı olarak temin edilmesi durumunda da örtülü sermaye söz konusu olabilecektir. Dolaylı olarak temin edilen borçlanmalarda araya birden fazla kurumun girmesi borcun örtülü sermaye olarak kabul edilmesine engel teşkil etmeyecektir.

Örtülü sermayeden söz edilebilmesi için dikkate alınması gereken diğer bir şart, borcu alan kurumun bu borcu işletme veya yatırım harcamalarında kullanması gerektiğidir. Buna karşılık borcu kullanan kurumun aynı zamanda borç kullandığı ortak veya ortakla ilişkili kişiden alacağının olması durumunda örtülü sermayenin varlığının tespitinde bu kurumdan olan alacağın bu kuruma olan borca mahsup edilmesi söz konusu olmayacaktır.

Ortak veya ortakla ilişkili kişiden temin edilip işletmede kullanılan borçların örtülü sermaye olarak kabul edilebilmesi için dikkate alınması gereken son şart, bu borçların hesap döneminin başındaki öz sermayenin üç katını aşması gerektiğidir.