Levent BAŞAK

1. GİRİŞ
Türkiye’de kurulmuş olan yerli veya yabancı sermayeli Anonim Şirketler 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK’nın)(1) 1’inci ve 2’nci maddesine göre kurumlar vergisi mükellefidir. Kurumlar vergisi mükellefi olarak anonim şirketlerin kazançları kurumlar vergisine tâbidir.
Türkiye’de kurulmuş olan anonim şirketler tamamı yerli sermaye ile kurulabileceği gibi tamamı veya bir kısmı yabancı sermaye ile kurulabilir. Kurulan anonim şirketlerin hukukî statüsü ne olursa olsun anonim şirketler tam mükellefiyete tâbi kurum olarak vergilendirilir.
Vergi hukukumuzun önemli bir kaynağı olan KVK hükümlerine göre Türkiye’de kurulacak tamamı ve/veya bir kısmı yabancı sermayeli şirketlerin vergilendirilmesi ile ilgili olarak ayrı bir düzenleme mevcut değildir. Vergilendirmede eşitlik ilkesinin bir gereği olarak yabancı sermayeli anonim şirketlerin de tamamı yerli sermayeli anonim şirketler gibi elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisine tâbidir.
Türkiye’de kurulmuş olan yerli veya yabancı sermayeli anonim şirketler kurum kazancı vergilendirildikten ve ticaret mevzuatına göre gerekli karşılıklar ayrıldıktan sonra kalan kazancını ortaklarına dağıtabilir. Anonim şirketler ortaklarına dağıttıkları kâr payı dışında ayrıca şirketin yönetim kurulu başkan ve üyelerine de şirketteki performansına göre kâr payı ödemesi yapabilir.
Anonim şirketlerin vergi ile ilgili mükellefiyetlerini yerine getirdikten sonra dağıtılabilir kurum kazancı üzerinden ortaklarına dağıttıkları kâr payları KVK hükümlerine göre vergilendirilebilir. Burada uygulamada herhangi bir sorun ortaya çıkmamaktadır. Anonim şirketlerin yönetim kurulu başkan ve üyelerine dağıttıkları kâr paylarının vergilendirilmesinde de herhangi bir sorun yoktur.
Anonim şirketlerin yönetim kurulu başkan ve üyelerine dağıttıkları kâr paylarının vergilendirilmesinde uygulamada ortaya çıkan sorun yönetim kurulu başkan ve üyelerine dağıtılan kâr paylarının şirket açısından gider olarak kabul edilip edilemeyeceği noktasında ortaya çıkmaktadır.
Özellikle Türkiye’de tamamı veya bir kısmı yabancı sermaye ile kurulmuş olan anonim şirketlerde yönetim kurulu başkan ve üyelerine dağıtılan kâr paylarının şirket açısından gider olarak kabul edilip edilemeyeceği noktasında mükellefler tereddütler yaşamaktadır. Bu nedenle, tarafımıza bu konuda yöneltilen sorulara cevap vermek adına bu makalemizde bu konu tartışılacak ve konu ile ilgili kişisel kanaatimize yer verilecektir.
2. ANONİM ŞİRKETLERDE DAĞITILAN KÂR PAYLARINDA VERGİLENDİRME ESASLARI
Türkiye’de kurulmuş olan anonim şirketlerde kurum kazancı 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK’nın)(2) 2’nci maddesinde belirtilen gelir unsurlarından oluşur. Anonim şirketlerce elde edilen kazancın niteliği ne olursa olsun kazanç, kurum kazancı olarak vergilendirilir. Dar mükellefiyete tâbi kurumlara münhasır uygulanacak hükümler hariç olmak üzere aynı esas dar mükellefiyete tâbi kurumlar için de geçerlidir.
Türkiye’de kurulmuş olan anonim şirketlerde gerek ortaklarına yapılan kâr payı ödemeleri, gerekse yönetim kurulu başkan ve üyelerine verilen kâr paylarının gelir unsurlarından hangi gelir unsuruna girdiği KVK’nın 3’üncü maddesinin (4) numaralı fıkrasının yaptığı atıf nedeniyle GVK’nın ilgili madde hükümlerine göre tespit edilir.
Mezkûr fıkra hükmünde yapılan atıf nedeniyle GVK’nın 75’inci maddesinin ikinci fıkrası hükmü uyarınca anonim şirketlerin ortakları ve yönetim kurulu başkan ve üyeleri açısından elde edilebilecek gelirlerin niteliği şu şekilde tespit edilebilir.
1- GVK’nın 75’inci maddesinin ikinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca anonim şirketlerin ortaklarına, ortakların şirketteki hisseleri nispetinde sahip oldukları hisse senetleri karşılığında yaptığı kâr payı ödemeleri geliri elde eden ortaklar açısından menkul sermaye iradıdır.
2- GVK’nın 75’inci maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendine göre anonim şirketler tarafından şirketin yönetim kurulu başkan ve üyelerine verilen kâr payları menkul sermaye iradıdır.
3. KÂR PAYI MAHİYETİNDEKİ ÖDEMELERİN MAHİYETİ
Türkiye’de kurumları ilgilendiren tek kanun olan KVK’ya göre ister tam, isterse dar mükellef olsun kazanç vergilemesinde kurum bakımından “kurum kazancı” esas alınmıştır. Kurum kazancı, GVK’nın 2’nci maddesine giren gelir unsurlarından oluşsa da elde edilen kazanç “kurum kazancı” olarak vergilendirilir.
Bundan ötürü KVK’nın 6’ncı ve 22’nci maddesinde tam ve dar mükellefiyete tâbi kurumlar açısında vergilendirilecek safi kurum kazancı hüküm altına alınmıştır. Bu maddeye göre kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda özel beyan esası hariç) elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır.
Bu temel açıklamalarımızdan sonra Türkiye’de kurulmuş olan yerli veya yabancı sermayeli anonim şirketler kurum kazancı üzerinden kurumlar vergisi ödedikten sonra kalan kazanç üzerinden ticaret mevzuatına göre ayrılması gereken karşılıkları ayırdıktan sonra kalan kurum kazancı şirketler açısından “dağıtılabilir kurum kazancı”dır.
Kurumlar açısından “dağıtılabilir kurum kazancı”, kurumların elde ettikleri kazançlar üzerinde tasarruf hakkına sahip oldukları öz kaynaklarıdır. Kurumlar öz kaynakları üzerinde istedikleri şekilde tasarruf etme imkânına sahiptir. Dağıtılabilir kurum kazancı ortaklara dağıtılabileceği gibi sermayeye de eklenebilir.
Dağıtılabilir kurum kazancının sermayeye eklenmesi kurumların yatırım plânları olması ve bunun için ek kaynağı ihtiyacın ortaya çıkması durumunda söz konusu olur. Ancak kurumların sürekli olarak yatırım yapması ve ortaklarına kâr payı ödemesinde bulunmaması ortaklık hukuku açısından bir takım sorunlar ortaya çıkarması nedeniyle kurumlar kâr payı ödeme plânını bu hususu göz önünde bulundurmak suretiyle hazırlarlar.
Özellikle Türkiye’de tamamı yabancı sermaye ile kurulmuş Türk şirketleri Türkiye’ye yatırdıkları sermayeden elde ettikleri kazancı ana merkeze aktarmak yerine kazancın sürekli sermayeye eklenmesi yabancı sermaye üzerinde olumsuz etkileri olmaktadır. Bu nedenle yabancı sermayeli şirketler sık sık yabancı ortaklarına kâr payı ödemesi yapma ihtiyacı hisseder. Bu da gayet doğaldır.
Kurumlar, kurum kazançları üzerindeki tasarruf hakkını ortaklara kâr payı dağıtmak veya yönetim kurulu başkan ve üyelerine şirketteki performansı veya şirket politikası gereğince diğer bir kriter esas alınarak dağıtılabilir kurum kazancı üzerinden pay vermek şeklinde kullanabilir. Yönetim kurulu başkan ve üyelerine verilen bu paylar elde edenler açısından menkul sermaye iradı mahiyetinde bir gelirdir.
4. KURUM KAZANÇLARINDA GİDER UYGULAMASI