Özkan AYKAR-Onur ŞAHİN

1. GİRİŞ
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre, gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir vergisine tabi gelir unsurları; ticarî kazanç, ziraî kazanç, ücret, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratlardan oluşmaktadır.
Anılan Kanunun 65. maddesine göre; serbest meslek faaliyeti, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari niteliği olmayan işlerin işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.
Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kolektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da serbest meslek kazancıdır.
Bu yazıda, 2023 takvim yılında serbest meslek kazancı elde eden mükelleflerin vergilendirilmesine yönelik olarak; birtakım bililere ve açıklamalara yer verilmiştir.
2. SERBEST MESLEK KAZANCINA YÖNELİK GENEL AÇIKLAMALAR
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nın 65. maddesinde serbest meslek faaliyeti, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.
Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtısasa dayanan ve ticari mahiyette olmıyan işlerin iş verene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.
Tahkim işleri dolayısiyle hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da, serbest meslek kazancıdır.” şeklinde tanımlanmıştır.
GVK’nın 66 ıncı maddesinde ise serbest meslek erbabı hakkında“ Serbest meslek faaliyetini mütat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.
Bu maddenin uygulanmasında:
-Gümrük Komisyoncuları, bilümum borsa ajan ve acentaları, noterler, noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar;
-Bizzat serbest, meslek erbabı tarifine girmemekle beraber serbest meslek erbabını bir araya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle serbest meslek kazancından hisse alanlar.
-Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortaklar, adi komandit şirketlerde komanditeler;
- Dava vekilleri, müşavirler, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek erbabının ticarî ve meslekî işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçıları;
-Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar (Şartlardan en az ikisini taşımayanlar ile köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000’i aşmayan yerlerde faaliyette bulunanların bu faaliyetlerine ilişkin kazançları gelir vergisinden muaftır);
Bu işleri dolayısı ile serbest meslek erbabı sayılırlar.”
hükümlere yer verilmiştir.
5/12/1951 tarihli ve 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu(1) hükümlerine göre bazı eserlerde kayıt ve tescil zorunlu, bazı eserlerde ise ihtiyari tutulmuştur. 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesinde yer alan serbest meslek kazanç istisnasından yararlanabilmek için maddede belirtilen eserlerden kayıt ve tescili zorunlu olanların kayıt ve tescil ettirilmesi şart olup, diğer eserlerde kayıt ve tescil şartı aranmayacaktır.(2)
Söz konusu Kanunun 67. maddesi uyarınca; bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan (ödenen) giderler indirildikten sonra kalan fark serbest meslek kazancı olarak belirlenmiştir.
Bahse konu maddeye göre; müşteri veya müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları da serbest meslek kazancına ilave edilir. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde, alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki müspet fark kazanca ilave edilir.
Vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlara harcanan para ve ayınlar serbest meslek kazancı sayılmaz.
Serbest meslek erbabı “Serbest Meslek Kazanç Defteri” tutmak zorundadır. Kolektif, adi komandit ve adi şirketler de mesleki kazançlarını Serbest Meslek Kazanç Defteri üzerinden tespit ederler. Bu şirketlerin bilanço esasına göre tuttukları defterler serbest meslek kazanç defteri yerine geçer. Serbest meslek kazanç defterine işlemlerin günü gününe kaydedilmesi zorunludur.
Serbest meslek faaliyetinde bulunan serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha “Serbest Meslek Makbuzu” düzenlemek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak zorundadır.(3)
Serbest mesleki faaliyetlerine ilişkin olarak, 213 sayılı Kanun kapsamındaki belgelen düzenleme zorunluluğu bulunmayanlara yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları mallar için malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 7 gün içinde gider pusulası düzenlemeleri gerekmektedir. Malın veya hizmetin bedelinin, bahse konu süre dâhilinde satıcıya; banka, Posta ve Telgraf Teşkilatı A.Ş. veya 6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanun kapsamında yetkilendirilmiş ödeme kuruluşları aracılığıyla ödenmesi halinde, bu kurumlarca gider pusulasında bulunması zorunlu bilgileri ihtiva edecek şekilde düzenlenen belgeler (dekont, makbuz gibi), gider pusulası yerine geçtiğinden, bu durumda ayrıca gider pusulası düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır.
Serbest meslek erbabı için nakden tahsil edilmemiş olmasına rağmen, aşağıda belirtilen bazı haller de tahsil olarak kabul edilmektedir:
- Serbest meslek erbabının haberdar olması şartıyla; kendi adına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması tahsil hükmündedir.
- Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki veya müşterisine olan borcu ile takası da tahsil hükmündedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.
3. KAZANCIN TESPİTİNDE HASILATTAN İNDİRİLECEK GİDERLER
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 68. maddesinde serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler düzenlenmiş olup, söz konusu giderler aşağıda belirtilmiştir:
- Mesleki kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesiyle ilgili genel giderler.
- İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. (4)
Örnek: Diş hekimi olarak faaliyet yürüten Mükellef (A) kira ile oturduğu dairenin bir odasını muayenehane olarak kullanmaktadır. 2023 yılı için ödediği 150.000 TL tutarındaki kiranın tamamını; ısıtma, aydınlatma ve su için ödediği 30.000 TL’nin ise yarısı olan 15.000 TL’yi kazancından indirebilecektir.
İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.
- Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye’de kâin sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ile demirbaş olarak verilen giyim giderleri.
- Mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderleri (seyahat maksadının gerektirdiği süre ile sınırlı olmak şartıyla).
- Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dâhil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar. Ancak özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 135.000 TL’yi (2023 yılı için 500.000 TL), söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 250.000 TL’yi aşan (2023 yılı için 950.000 TL) binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gider yazılabilir. Bu hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınır.
- Kiralanan veya envantere dâhil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri (Taşıt giderlerinden kasıt genel olarak taşıtların tamir, bakım, yakıt gibi giderleridir.). Ancak binek otomobillerine ilişkin giderlerin en fazla %70’i ve kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 5.500 TL’lik (2023 yılı için 17.000 TL) kısmı ile binek otomobillerinin iktisabında ödenen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 115.000 TL’lik (2023 yılı için 440.000 TL) kısmı gider olarak dikkate alınabilir.
- Alınan mesleki yayınlar için ödenen bedeller.
- Mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedelleri.
- Serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla emekli sandıklarına ödenen giriş ve emeklilik aidatları ile mesleki teşekküllere ödenen aidatlar.
- Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen meslek, ilan ve reklam vergileri ile iş yerleriyle ilgili ayni vergi, resim ve harçlar.
- Mesleki faaliyetle ilgili olarak kanun, ilam ve sözleşmeye göre ödenen tazminatlar.
- Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatlar gider olarak indirilemez.
4. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA VERGİ TEVKİFATI