HASAN DOĞAN

YMM – Maliye Eski Hesap Uzmanı

 

6102 Sayılı T. Ticaret Kanununda Yer Alan

TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI VE UYGULANABİLİRLİĞİ

IFRS KONUSUNDA AVRUPA BİRLİĞİNDE GELİŞMELER(*)

 

(*) Bu makale 1.7.2012 tarihinde yürürlüğe giren 6335 Nolu Kanundan önce yazılmıştır.

 

(01 Ağustos  2012  tarihli Maliye Postası Dergisinde  yayımlanmıştır)

 

1.      GENEL BİLGİLER

 

1/7/2012 tarihinde genellikle yürürlüğe girecek olan 6102 Sayılı T. Ticaret Kanunu’nun 64 üncü maddesine göre,

“Her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle malvarlığı durumunu, Türkiye Muhasebe Standartlarına ve 88 inci madde hükümleri başta olmak üzere bu Kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır.”

88 inci madde hükümlerine göre ise,

“64 ilâ 88 inci madde hükümlerine tabi gerçek ve tüzel kişiler gerek ticari defterlerini tutarken, gerek münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara aynen uymak ve bunları uygulamak zorundadırlar.”

Yasanın defterlerle ilgili 64-86 ıncı maddeleri hükümlerine uymayanlar iki yüz günden az olmamak üzere, 88 inci maddesi hükümlerine uymayanlar ise yüz günden üç yüz güne kadar adli para cezasıyla cezalandırılacaklardır. (6102 TTK. Md.562)

Türkiye Muhasebe Standartları, yasanın yukarıda sözü edilen hükümleri ile ve Yasa’da daha sonra yer alan hükümler gereğince T. Ticaret Kanunu’nun ayrılmaz bir parçası olmuş ve bu yasa hükümlerini tamamlayan metinler durumuna gelmiştir.

Gene 88 inci madde hükümlerine göre, Türkiye Muhasebe Standartları ilgili düzenlemeler,

“ uygulamada birliği sağlamak ve finansal tablolara milletlerarası pazarlarda geçerlilik kazandırmak amacıyla, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına tam uyumlu olacak şekilde, yalnız Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından belirlenir ve yayımlanır.”

Buna göre Türkiye Muhasebe Standartları, ilgili kurul tarafından gerektikçe değiştirilecek, bunlara ekler yapılacak yada bazıları kaldırılabilecektir. Böylece Türkiye Muhasebe Standartları, T.Ticaret Kanunu’nun sürekli değişir hükümleri olacaktır.

Türkiye Muhasebe Standartları(TMS) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) 41 Adet T. Muhasebe Standart’ı, 12  Adet T.Finansal raporlama Standart’ı biçiminde hazırlanmış çok geniş metinlerdir. Ayrıca bu standartları bir araya getiren daha derli toplu “Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler için Türkiye Finansal Raporlama Standardı (KOBİ TFRS)” adını taşıyan bir tebliğ yayımlanmıştır. (KOBİ TFRS) 35 bölüm ve 191 sayfadır.

TMS ve TFRS uygulamalarının amacı,

1.Tacirlerin ticari işlemleriyle malvarlığı durumunu açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak (6102 TTK. Md.64);

2. Uygulamada birliği sağlamak ve finansal tablolara milletlerarası pazarlarda geçerlilik kazandırmak(6102 TTK. Md.88);

3. İşletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları hakkında geniş bir kullanıcı kitlesinin ekonomik kararlar almalarına yardımcı olmak için bilgi sağlamak (TMS 1);

4. İşletme yöneticilerin kendilerine emanet edilen kaynakları ne etkinlikte kullandıklarını da göstermek(TMS1)

tir.

6102 Sayılı T.Ticaret Kanunu’nun yürürlüğe girmesi ile birlikte,Türkiye Muhasebe Standartları, muhasebede ve muhasebe dışındaki bazı alanlarda da, özellikle işletmelerin denetiminde de en küçük işletmelerden en büyük işletmelere kadar, iş hayatını ağır ceza yaptırımları ile birlikte geniş ölçüde etki altına alacaktır.

Muhasebe Standartlarına uygun olarak yapılan defter kayıtları ve bu kayıtlara dayanarak düzenlenecek bilanço ve gelir tablosu gibi mali tablolar vergi mevzuatı açısından geçerli olmayacaktır. Bu kayıtlardan ayıklamalar, düzeltmeler yapılarak ayrıca vergi mevzuatına göre geçerli olacak mali tablolar hazırlanacak ve düzenlenecektir.

İş dünyası ve muhasebe uygulamalarını yapan meslek mensupları, bir taraftan vergi mevzuatı ile dolu biçimde uğraşırken, yeni T.Ticaret Kanunu’nun bir ceza kanunu gibi ağır cezalarla donatılmış, bir çok çelişkileri bulunan olgunlaşmamış bir metin durumundaki hükümlerinin uygulamaları ile de boğuşacaktır.

Biz burada yalnız hazırlanmış Türkiye Muhasebe Standartları metinleri ve bunların uygulanabilirliği üzerinde duracağız.

 

2.AVRUPA BİRLİĞİNDE MUHASEBE STANDARTLARI:

 

Dünyada öteden beri, uluslararası menkul kıymet borsaları kotasyonunda bulunan işletmelere yatırım yapacak yatırımcılara yardımcı olmak için, işletmelerin muhasebesinde ve muhasebeye dayanılarak hazırlanan finansal tablolarında birlik, görünürlük ve güvenirlik sağlamak için, muhasebe ve raporlama standartları getirmek amacı ile çalışmalar yapılmıştır.

Avrupa Birliğine bağlı ülkeler için uygulanacak muhasebe standartları arayışına girildiğinde Dünya da uygulanan iki çeşit standart bulunuyordu

1.      Amerikan standartları (US-GAAP);

2.      IFRS(İnternational Financial Raporting Standards)

Avrupa 2002 yılında (İnternational Financial Reporting Standards)IFRS ‘ ı seçti.

IFRS, İASB(İnternational accounting Standart Board) kuruluşu tarafından geliştirilerek yayınlanan standartlardır. Bu kuruluş özel bir kuruluştur.

Avrupa Birliği ülkelerinde (AB) daha önce 1982 ve 1983 yıllarında Birlik Komisyonu tarafından çıkarılan 4 üncü direktif ile işletmelere uygulanacak muhasebe normlarında düzenlemeler getirilmişti. Bu direktif gereğince her ülke muhasebe ile ilgili kendi ulusal mevzuatında değişiklik yapmak zorunda kaldı. Muhasebe konusundaki direktifin üye ülkeler tarafından kabulünde ve kendi mevzuatlarına geçirilmesinde birlik sağlama bakımından büyük güçlükler yaşanmıştır.

Bunun üzerine komisyon, daha iyi olur düşüncesi ile 2002 yılında IFRS nın bütün üye ülkeler tarafından sınırlı bir biçimde uygulanmasını kabul etti.

Halen IFRS 2005 uygulanmaktadır. AB ülkelerinde 2005 yılı başından beri, IFRS kurallarının, ülkelerin ulusal mevzuatına geçirilmesi mecburiyeti olmaksızın, konsolide finansal tabloların hazırlanması ve yayınlanması,

n                          Düzenli bir piyasaya kote olmuş bütün Avrupa şirketleri için (üye ülkeler kendi mevzuatlarında bu mecburiyeti getirmemiş olsalar bile)zorunlu tutulmuştur.

n                          Kote olmamış Avrupa şirketleri için konsolide finansal tablolarının hazırlanması bakımından mecburiyet yoktur. Ancak üye ülkelerden isteyenler bu şirketler için de konsolide finansal tablolarının hazırlanmasını kendi ülkelerinde mecburi kılabilirler.

Bireysel finansal tabloların hazırlanması bakımından ise , Üye ülkeler, kote olsun ya da olmasın, büyük olsun ya da KOBİ olsun bütün şirketler için bu tabloların hazırlanmasını mecburi ya da isteğe bağlı tutabilirler

Defter ve defter kayıtlarının IFRS ye göre tutulması konusunda bir mecburiyet yoktur. Yani defter kayıtları ulusal mevzuata göre tutulacak, zorunlu konsolide tablolar, bu kayıtlara göre hazırlanacak finansal tablolarda gerekli değişiklikler yapılarak hazırlanacaktır.

AB içinde IFRS lerin uygulamalarının yaygınlaştırılması, ülkelerin ulusal mevzuatının IFRS ye yönlendirilmesi çalışmaları sürmektedir. Ancak vergicilik yönünden olsun, genel hukuk yönünden olsun, KOBİ ler yönünden olsun karşılaşılan sıkıntılar aşılmış değildir.

Bugün AB ni, IFRS den çok, işletmelerin dinamik işleyişini sağlama ve yönetim giderlerini azaltabilmek için muhasebede, vergicilikte ve yönetimde alınması gereken önlemler meşgul etmektedir.

Avrupa BirliğiTemmuz 2007 de muhasebe ve muhasebenin kontrolu ve Hukuki Konularında kolaylaştırmaya gitmek için bir karar aldı. Aşağıdaki konularda basitleştirme ve kolaylaştırma tedbirleri öngörüldü:

• Mikro büyüklükte sayılan yani, en fazla 10 işçi çalıştıran, bilanço toplamı 500.000 € , satış cirosu 1.000.000 € dan az olan işletmeler 4. Direktifin  uygulama alanı dışına çıkarıldı.
• Yukarıda gösterilen eşiği aşan KOBİ ler için de, bilançoların yayımlanma mecburiyeti ile ilgili istisnada geçiş süresi iki yıldan beş yıla çıkarıldı.
• Orta büyüklükteki bazı işletmelere de küçük işletmelere tanınan konsolide tabloların hazırlanmasında kolaylıklar getirildi.

2009 yılında muhasebe yönündeki 4 ve 7. direktifler değiştirilerek KOBİ’lerin konsolide tablolar hazırlanması ve bazı ilan mecburiyetleri tamamen kaldırıldı

Muhasebe normları konusunda basitleştirmeye gitmek, Komisyonunun 13.04.2011 tarihli komünikasyonu gereğince AB nin önemli hedeflerinden biri oldu.

Avrupa Komisyonu. Mayıs 2010 da 4. ve 7. direktiflerin modernizasyonu konusunda bir proje hazırlayıp bunu 2011 başında Parlamento’ ya sunmayı üstlendi.

Bu gözden geçirmenin hedefi, bir taraftan isteyen üye ülkelerin IFRS nin normlarını KOBİ ler için kullanmasına olanak sağlamak, diğer taraftan KOBİ ( Think Small First)lerin gereksinimlerini göz önünde bulundurarak muhasebe prensiplerini modernize etmekti.

Bu modernizasyon proje si İASB nin KOBİ ler için hazırladığı muhasebe standartlarını yayımlamasını izleyerek ortaya çıktı ve Avrupa Komisyonunda görüşmeler sırasında üye ülkelerde bütün işletmelerce uygulanacak genel prensipleri içeren bir muhasebe çerçevesinin bulunmasının faydaları , özellikle KOBİ ler için ise direktiflerde uygulama kolaylıklarının sağlanmasının gerekliliği üzerinde durdular. İngiltere gibi bazı üyeler Avrupa da KOBİ ler için IFRS normlarının uygulanmasına taraftar oldular. Diğer bazı üyeler, bilhassa Fransa KOBİ ler için IFRS normlarının uygulanmasına kuvvetle karşı çıktılar. Sonunda IFRS normlarını avrupa kuralları arasına sokmadan, KOBİ ler için direktiflerle IFRS arasında uyuşma sağlanması için Avrupa Komisyonu tarafından araştırma yapılması konusunda uzlaşıldı. Bununla beraber hiçbir zorlayıcı yönlendirme kararı alınmadı. Üye ülkelerin pozisyonlarında serbest kaldılar.  

Avrupa Komisyonu Haziran 2008 de  KOBİ lere öncelik demek olan ve “Think Small First” adı verilen bir tebliğ çıkardı. Diğer adı ile Avrupa için “Small Business Act” Komisyona göre “act” terimi( İngilizce kanun demek) KOBİ lerin AB ekonomisinde oynadığı esaslı rolü tanıyan ve ilk defa KOBİ ler için AB ve üye ülkelerde uygulama alanına konan bir geniş stratejik çerçeve konusundaki politik iradeye sembolik olarak işaret etmek için kullanılmıştır.

Bu yeni çerçevenin uygulanabilmesi için alınacak tedbirler arasından bazıları aşağıda gösterilmiştir:

§          Girişimcileri ve aile işletmelerini refaha ulaştıracak önlemleri almak;

§          Girişimcilik esprisini ödüllendirecek bir çevre oluşturmak;

§          KOBİ lere öncelik demek olan “Think Small First” e uygulanacak ilkeleri ve yasal düzenlemeleri belirlemek;

§          KOBİ lerin pazara girmelerini kolaylaştırmak ve tek pazarın olanaklarından daha fazla yararlanmalarını sağlamak, pazar büyümelerinden pay almalarını sağlamak.

§          Devlet yardımlarının KOBİ lere iyi ulaşmasını sağlamak ;

§          KOBI lerin finansman sağlamalarını kolaylaştırmak;

§          KOBİ lerin niteliklerini ve her biçimde yeniliklere uyma olanaklarını güçlendirmek, İnovasyonlar için KOBİ lere cesaret vermek; İşletmeleri sağlamlaştırmak;

§          Bürokrasi ve idari formalitelere karşı uğraş vermek;

§          Avrupa çapında yasal bir tedbir almadan önce KOBİ ler nezdinde bir testle araştırma yapmak;

§          AB. nin yardımlarına ilişkin mevzuatta basitleştirme yapmak;

§          KOBİ lerin daha saydam ve daha basit bir piyasaya girmelerini kolaylaştırmak için bir yasa hazırlamak,

§          Küreselleşme ve ortam değişikliği karşısında savaşım verebilmeleri için KOBİ lere yardım etmek;

 

Çok çeşitli ve komplike vergi rejimlerinin varlığının Avrupa da ekonomik gelişmeye zarar verdiğine inanıldığından, vergilemede yönetim işlerinin hafifletilmesi önemli bir uğraşı konusu olmakta ve Vergicilikte Basitleştirme Tedbirleri üzerinde önemle durulmaktadır.

Avrupa Komisyonu 16.03.2011 de Avrupa da bulunan şirketlerin vergilenmesinde ortak ve konsolide bir yol açacak olan ve Şirketler için ortak ve konsolide tedbirleri içeren, kısaca  “ACCİS”denen bir direktif teklif kabul etti. Vergicilikte Birlik ve Uyuşum Sağlama Projesi “ACCİS” direktifi.

“ACCİS”  idari yükleri azaltmayı, uyum sağlamanın maliyetini azaltmayı, Avrupa da çeşitli üye ülkelerde faaliyet gösteren kuruluşların vergiye tabi kazancının tespitinde karşılaştıkları hukuki belirsizlikleri gidermeyi öngörmektedir.

(Bkz. Mémento Comptable 2012, Editions Francis Lefebvre)

 

3. BİR AB ÜLKESİ FRANSA DA IFRS UYGULAMALARI:

 

Fransa’da da Avrupa Birliği kararları gereği kote olan şirketler için IFRS e uygun konsolide finansal tabloların hazırlanması ve yayınlanması mecburiyeti vardır.

Fakat kote olmayan şirketlerin IFRS e uygun konsolide finansal tabloları hazırlamaları yönünden tam bir serbestlik, isteğe bağlılık vardır. Kote olmamış Fransız şirketleri finansal tablolarını Fransız ulusal mevzuatına uygun olarak hazırlamaktadırlar.

Fransız Ticaret Kanunu( Code De Commerce), Genel Muhasebe Planı gibi ulusal metinlerde IFRS ismen hiç yer almamıştır. Yani IFRS nin muhasebede defter kayıtlarını yaparken uygulanması hiç söz konusu değildir. Bu gün Fransa da ulusal muhasebe mevzuatı olarak,

§         Ticaret Kanunu hükümlerinin,

§         Genel Muhasebe Planı hükümlerinin,

§         Vergi mevzuatı hükümlerinin,

Uygulanması olduğu gibi sürmektedir. Ancak bu metinlerde IFRS den etkilenerek bazı değişiklikler yapılmıştır. Ayrıca halen de IFRS ilkelerinin ulusal mevzuata ne derecede yönlendirilebileceği konusunda çalışmalar yapılmaktadır.  Bu çalışmalar ticaret kanunu, vergi mevzuatı ve genel hesap planı düzeyinde olmaktadır. Ancak şimdiye kadar IFRS ilkelerinin ulusal mevzuata geçirilmesinde çok sınırlı bir yol alınmıştır. Yönlendirmenin sürdürülmesinin sonuçlarını belirlemek için Ulusal Muhasebe Konseyi(CNC) üç türlü çalışma yaptı. -IAS ve KOBİ ler, -IAS ve Vergicilik, -IAS ve Hukuk. Bu üç konuda da IFRS kuralları ile çatışmalar, uyum zorlukları olduğu görüldü.

IFRS tecrübesinden aldığı derslerle Fransız politik iktidarı muhasebe sorununu yeniden ele aldı ve Ocak 2010 da Maliye ve Ekonomi Bakanlığına bağlı “Ulusal Muhasebe Koseyi” (ANC)  ni kurdu.

Halen ulusal mevzuatın IFRS ye yönlendirilmesi çalışmaları durmuş gibidir.

Özellikle KOB iler için IFRS ye yönelme çalışmalarına kesinlikle son verilmiştir.

KOB iler için IASB nin Temmuz 2009 da yayınladığı ( Türkiye’de de KOBİ TFRS  olarak tercüme edilen) yeni normlar, çok kompleks bulunarak kabul edilmemiştir.

Muhasebe defterleri ve bunların kayıtlarının yapılmasında ve yıllık finansal tablolarının hazırlamasında Fransız ulusal mevzuatına uyma zorunluluğu sürmektedir. (Bkz. Mémento Comptable 2012, Editions Francis Lefebvre)

Tekrar belirtelim ki, bizdekinin aksine muhasebenin ve muhasebe defter ve kayıtlarının bütün tacirler tarafından IFRS ye göre tutulacağına dair Fransız Ticaret Kanunu’nda hiçbir hüküm yoktur.

Fransız Ticaret Kanununda tacirlerin muhasebe zorunlulukları konusundaki hükümler (Partie Législative) kısmında L123-12 ilâ L123-31 sayılı maddelerinde (Partie réglementaire) kısmında R123-172 ilâ R123-208-8 maddelerinde bulunmaktadır.

Buna göre Fransa da defterler ve defter kayıtları Fransız Ticaret Kanunu’na göre tutulur. Kanunda muhasebe konusunda geleneksel muhasebe kurallarına benzer genel hükümler ortaya konduktan sonra bazı ayrıcalıklar getirilmiştir.

Bilanço aktif toplamı ile net satış hasılatı toplamı ve çalıştırdığı personel sayısı belirtilmiş bir düzeyden aşağı olan işletmeler için muhasebe kayıtlarının yapılmasında değerlendirilmelerde ve finansal tabloların hazırlanmasında genel hükümlere göre bazı kolaylıklar getirilmiştir. (L123-16 ve 27)

Kolaylaştırılmış yönteme tabi bazı bireysel çalışan tacirler için borç ve alacaklarının yalnız dönem sonlarında tespit etme kolaylığı getirilmiştir.(L123-25)

Vergi kanunlarına göre tanınan kolaylıklardan faydalanan bazı gerçek kişi tacirler bizdeki işletme hesabı esasında olduğu gibi yalnız gelir ve giderlerini tarih sırası ile tespit edebilmektedir. Bu çeşit muhasebe Ticaret Kanunu yönünden de geçerli bulunmaktadır.(L123-28)

Seyyar satıcılar ve esnaf için de bazı hükümler vardır. (L123-29)

Defterlerin notere tasdik ettirilmesi konusunda hüküm yoktur.

Fransız Ticaret Kanunu’nda usulüne uygun tutulmuş bir muhasebenin sahibi tacirin defter kayıtlarının, muhasebesi usulüne uygun olmayan tacire karşı sahibi lehine delil olacağı dışında muhasebe ile ilgili herhangi bir yaptırım ve ceza yoktur.

Ancak hileli ve dolandırıcılığa varan uygulamalarda Ceza Kanunu’nda ve vergi kanunlarında hapis te dahil çeşitli para cezalar vardır.

Fransız Ticaret Kanunu’nda da şirketlerin aldatıcı ve hileli muhasebe bilgileri yayınlamaları ve benzeri durumlarda hapis ve 9 000 euro dan başlayan para cezaları vardır( Mad.L.241-1 ilâ L241-9)

AB bünyesinde muhasebe, vergi ve idari konularda basitleştirme, kolaylaştırma çalışmaları Fransa da da sürdürülmektedir.

Jean-Luc Warsmann adında bir milletvekili Temmuz 2011 de büyüme hukukunda ve istihdam konusunda yapılacak basitleştirmeler konusunda Cumhur Başkanlığına bir proje sundu. Bu projede muhasebe konusunda basitleştirmeler yönünde bir çok öneriler vardır. Bunlar arasında 4. direktifin uygulama kapsamından çıkarılan küçük ölçekli işletmeler için belirlenmiş eşiğin yükseltilmesi de vardır. Teklife göre bu ölçek “Bilanço aktif toplamı 4.400.000 € u, net satış tutarı 8.800.000 € u geçmeyen ve en fazla 50 çalışanı olan işletmeler” olacaktır. Warsmann projesinde işletmelerin muhasebe vergi konularında katlandığı bir çok yükümlülüklerin kaldırılması, basitleştirilmesi bu konularda geniş ölçüde elektronik kullanılımlarına yer verilmesi gibi öneriler vardır.

“Fransız Ulusal Muhasebe Koseyi” (ANC) bilhassa KOBİ ler lehine bir strateji belirlemiştir. ANC, AB referanslı modernizasyon ve basitleştirme projesini daha ileri götürmeyi önermektedir. ANC AB düzeyinde şunları öneriyor:

§         AB direktiflerini, bu direktiflerin içine KOBİ ler için IFRS normlarını sokmaksızın modernleştirilmek;

(IFRS normlarının KOBİ lere uygulanması olasılığına dair Avrupa konsültasyonuna verdiği cevapta ANC, kopleks oluşları, esaslarının IFRS lerden alınmış olması ve Avrupa da evrim yeteneğinin bulunmayışı nedenleri ile, bu normların ihtiyari ya da mecburi Avrupa da her çeşit uygulanmasına karşı çıkmaktadır. Bu durumda ANC, Avrupa normlarının, bunların muhasebe, hukuk ve vergicilik arasında uyumluluğunu ve bağlantısını sağlayan yapısını değiştirmeden geliştirilmesini istemektedir. Bu amaçla ANC Avrupa da muhasebenin modernizasyonunu, basitleştirilmesini KOBİ lerin Micro olanları, kote olmayanları ve kote olanları etrafında üç kategoride ele alan global bir proje hazırlamıştır.)

 

§         Kote olan şirketler üzerinde baskı yapan yükleri hafifletmek;

( İlk planda muhasebe konusunda uluslar arası normlarda finansal tablolar hazırlama sürecini hafifletmek ve bilhassa İASB nin teklifleri dolayısıyla işletmelerce kamu oyuna sunulan ek bilgilerin sayısının azaltılmak)

§         Mikro teşebbüslerin sunmak zorunda oldukları hesap vaziyetlerini olabildiğince azaltmak;

 

4. TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI

 

4.1. Türkiye Muhasebe Standartları 01.01.2013 Tarihinde Büyüklü Küçüklü Bütün İşletmeler İçin Bütün Hükümleri İle Yürürlüğe Girecektir:

 

6102 Sayılı T. Ticaret Kanununun Türkiye Muhasebe Standartları(Yayınlanan ve yayınlanacak olan) ile ilgili hükümleri aşağıdaki işletmeler için 1/1/2013 tarihinde yürürlüğe girmektedir (6102 Sayılı Kanun Md.1534):

1. Aşağıdaki büyük ölçekli işletmeler

a) Büyük ölçekli sermaye şirketleri ile bunların konsolidasyon kapsamına giren bağlı şirketleri, iştirakleri ve şirketler toplulukları,

b) Sermaye Piyasası Kanununa göre, ihraç ettikleri sermaye piyasası araçları borsada veya teşkilatlanmış diğer bir piyasada işlem gören şirketler, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ve konsolidasyon kapsamına alınan diğer işletmeler,

c) Bankacılık Kanununun 3 üncü maddesinde tanımlanan bankalar ile bağlı ortaklıkları,

d) Sigortacılık Kanununda tanımlanan sigorta ve reasürans şirketleri,

e) Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanununda tanımlanan emeklilik şirketleri,

ve yukarıdakiler dışında kalan

2. Küçük ve orta ölçekli sermaye şirketleri;

3. Yukarıdakiler dışında kalan her ölçüdeki gerçek ve tüzel kişi tacirler.

Özetle Yasa her ölçüdeki her türlü gerçek ve tüzel kişi tacirler için yürürlüğe girmektedir.

 

4.2. Aslında Orijinal Muhasebe Standartları da Öğrenilmesi ve Uygulanması Çok Zor Olan Metinlerdir:

 

Muhasebe ve Finansal Tabloların Muhasebe Standartlarına göre düzenlenmesinin getireceği faydalar çok önemli olduğu kadar, bu metinlerin öğrenilmesinin ve uygulanılmasının da o kadar zor olduğunu söylemeliyiz. Muhasebe ve maliye konusunda ülkemizin en seçkin 7 Maliye Hesap Uzmanı TÜRMOB tarafından hazırlatılarak yayınlanan TİCARİ KARDAN MALİ KARA GEÇİŞ eserini hazırlayabilmek için üç yıl çalışmak zorunda kalmışlardır.( Bakz. Bu kitabın yazarlarına ait ön sözü) Bu  nedenle olağan meslek mensuplarının bu metinleri uygulamakta ve öğrenmekte çok zorlanacakları açıktır.

Üstelik, aşağıda açıklayacağımız üzere, Muhasebe Standartlarının kötü bir tercüme ile hazırlanmış olması, Vergi Usul Kanunu ve Muhasebe sistemi Tebliğleri ile bağlantı sağlanarak alt yapının henüz hazırlanmamış olması, bu metinlerin uygulanmasını daha zor duruma sokacaktır.

Yukarıda açıkladığımız gibi, 10 yıllık çalışmadan sonra bile Avrupa Birliğinde, üye ülkelerin ulusal mevzuatının IFRS na yönlendirilmesinde çok sınırlı bir mesafe alınmıştır. Hele bu standartların KOBİ lere uygulanmasından tamamen vazgeçilmiştir denebilir.

 

4.3. Türkiye Muhasebe Standartları tercüme edilmişler fakat Türkçeleştirilmemişlerdir

 

Türkiye Muhasebe Standartları IFRS metinlerinin birebir tercümesi sureti ile meydana getirilmiştir. ( Bakz. TÜRMOB yayını Ticari Kâr dan Mali Kâr a Geçiş)

Ne var ki tercüme edilmişler fakat Türkçeleştirilmemişlerdir. Kullanılan dildeki ifadeler bazen bilmece gibidir. Anlaşılması güç soyut olay ve işlemlerden söz edilmektedir. Bunlara, aşağıda (KOBİ TFRS) dan alınan, birkaç örnek verilmiştir;

1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

9.

10.

 

4.4.Bir Terim Kargaşası Vardır:

 

Muhasebe standartları metinlerinde, “Anlaşılabilirlik”; “İhtiyaca uygunluk”; “Fayda ve maliyet dengesi”.gibi ilkeler den söz edilmesine rağmen, IFRS yi tercüme edenler, terim seçiminde bu ilkelere uygun hareket etmemiştir.

Terim seçiminde bulunurken şu belgelerde yer alan terimlerin göz önünde bulundurulması ve büyük bir zorunluluk olmadıkça yerleşmiş ve bilinen terimlerin değiştirilmemesi gerekirdi:

1.      Türk Dil Kurumu Sözlüğü;

2.      Vergi Usul Kanunu Hükümleri;

3.      Muhasebe Sistemi Genel Tebliğleri;

4.      Geleneksel Muhasebe Dili,

Ancak böyle yapılmamış Türkiye de bu metinler hiç yokmuş gibi davranılmış, yüz yıldan beri muhasebe uygulamalarında yerleşmiş terimlere anlaşılması güç yeni yeni adlar verilmiştir.

(KOBİ TFRS)Kobi Muhasebe Standartları metinlerinde yer alan ve dikkati çeken yeni terimler şunlardır:

1.ÖLÇÜM:

Bu terimden ayrıca ÖLÇMEK, OLÇME, ÖLÇÜLME gibi sözcükler üretilmiştir.

Muhasebe standartları metinlerinde tabir caizse adım başına çok sık kullanılan bir terimdir.

(KOBİ TFRS) sözlüğünde yapılan tanımlama aşağıdaki gibidir:

Başka bir yerde ise şöyle tanımlanmaktadır:

2.33.Ölçme, finansal tablolarda yer alan varlık, borç, gelir ve giderlerin ölçüleceği parasal tutarların belirlenmesi işlemidir.

Aşağıdaki cümlede nedense ölçülür denmiyor, değerlenir deniyor.

 

Bütün bu tanımlamalara göre TFRS dilinde ölçümün anlamı bizim bildiğimiz DEĞERLEMEDİR, tutar belirleme dir. Neden bilinen DEĞERLEME terimini kullanmıyoruz belli değildir.

Halbuki ÖLÇÜ sözcüğü dilimizde değer değil, nicelik değil, nitelik bildiren bir terimdir. Nitekim,

T. Dil Kurumu sözlüğünde ölçmek aşağıdaki biçimde tanımlanmaktadır:

Ölçmek –er -i
1. -i En, boy, hacim, süre gibi nicelikleri kendi cinslerinden seçilmiş bir birimle karşılaştırıp kaç birim geldiklerini belirtmek "Dükkânda arşınla kumaş ölçmekle ömür çürütemeyeceğimi söyledim." – N. Cumalı

 T. Dil Kurumu sözlüğünde DEĞERLEME ise aşağıdaki gibi tanımlanmaktadır:

değerleme isim
1. isim Değerlemek işi
2. Değer biçme, bir malın değerini belirleme, valüasyon

Bu son tanımlama TFRS dilinde ÖLÇÜ olarak yapılan tanılamaya eşit bir tanımlamadır.

 

2.

-          TARİHİ MALİYET,

-          TAMAMLANMA MALİYETİ,

-          TAHMİNİ SATIŞ FİYATI,

-          CARİ ALIŞ FİYATI,

-          İŞLEM FİYATI

-          CARİ TAHMİN

-          İTFA EDİLMİŞ MALİYET,

 

Gibi terimler, TFRS metinlerinde sıklıkla kullanılan, fakat tanımlanması yapılmamış terimlerdir.

 

3.     Nasıl tespit edileceği bilinemeyen yeni terimler kullanılmaktadır:

 

 

4.5. Türkiye Muhasebe Standartları ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları, Hazırlanırken Ülkemizde Muhasebeye Yön Veren Mevcut Metinlerle Hiç Bir Bağlantı Kurulmamıştır:

 

Şimdiye kadar muhasebeye yön veren,

-- Vergi Usul Kanunu Hükümleri,

-- Muhasebe Sistemi Genel Tebliğleri,

-- Vergi Kanunlarındaki Diğer hükümler,

Yokmuş gibi varsayılmış, bu metinlerle en küçük bir bağlantı kurulmamıştır.

Halbuki, (TMS) lerin uygulanmağa başlanması ile birlikte işletmeler muhasebelerini (TMS) lere göre yönlendirecekler, defterlerde kayıtları TMS ye göre yapacaklardır.

Bu muhasebeye göre hazırlanan muhasebe kayıtları ve finansal tablolar, vergi mevzuatı yönünden geçerli olmayacaktır. Bu durum özellikle asıl anlamı ile KOBİ leri çok zor durumda bırakacaktır.

Bu durumu olabildiğince önleyebilmek için VUK hükümlerinin gözden geçirilmesi (TMS) ile VUK metinlerinde benzerlik sağlanabilecek hükümlerinin düzeltilmesi gerekir. Daha şimdiden enflasyon muhasebesi, finansal kiralama gibi konularda (TMS) ile VUK metinlerinde paralellik vardır. Yapılacak düzenlemelerle ayrılıklar en aza indirilebilir.

Diğer taraftan (TMS) ile Muhasebe Sistemi Genel Tebliğleri arasında bir bağ kurulması kaçınılmazdır. (TMS) hükümleri yerine getirilirken hangi hesapların kullanılacağının açıklanması bir zorunluluktur.

Bunlar uygulanmağa başlandıktan sonra yapılabilir denemez. Çünkü yapılacak hatalar için ağır ceza yaptırımları vardır.

 

4.6. (TMS) Ye Göre Tutulacak Muhasebeye Dayanılarak Hazırlanacak Finansal Tablolar Ne Derecede Gerçeği Gösterecektir.?

 

Türkiye gibi enflasyonun yüksek olduğu ülkelerde finansal tabloların gerçekliğini sağlayabilmek için en önemli koşul, bir enflasyon muhasebesinin uygulanması zorunluluğudur.

(KOBİ TFRS) in 31 inci bölümünde, soyut bazı belirtilerin ortaya çıkmasından başka, son üç yılın kümülatif enflasyon oranının %100’e yaklaşması veya bu oranı aşması durumunda parasal olmayan değerlerde enflasyon düzeltmesi yapılması ön görülmüştür.

VUK. da da benzeri hükümler vardır. VUK. na göre de,

“Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla olması halinde malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutarlar”

Bu durumda enflasyon muhasebesi yönünden (TMS) ve VUK na göre hazırlanacak finansal tablolar arasında fazla bir fark olmayacaktır.

Ayrıca şurasını da belirtmek yerinde olur ki, Enflasyon düzeltmesi yapılsa bile finansman tablolarındaki parasal olmayan değerler, bazı durumlarda % 30 kadar gerçeklikten uzak olabilecektir.

Doğruluk ve gerçeklik uğruna işletmeleri bunca fedakarlığa zorlayan yeni T. Ticaret Kanunu ve (TMS) uygulamalarından sonra bile finansal tabloların gerçeği göstermekten uzak olacağı açıktır.

Kaldı ki, diğer konulardaki farklılıklar, (TMS) ve VUK na göre hazırlanacak finansal tablolar arasında % 10 dan fazla bir farklılık yapmayacaktır kanısındayız.

 

5.      MUHASEBE SİSTEMİ GENEL TEBLİĞLERİ İLE, VERGİ MEVZUATI İLE BAĞLANTI KURMADAN, OLABİLECEK UYUŞUMLAR SAĞLANMADAN TMS NIN YÜRÜRLÜĞE SOKULMASI MUHASEBE UYGULAMALARINDA BÜYÜK BİR KARGAŞAYA YOL AÇACAKTIR.

 

İlkin TMS ler yeniden gözden geçirilerek, bu metinler Türkçeleştirilmeli, sadeleştirilmeli, fazla ayrıntılardan kaçınılarak anlaşılabilir ve öğrenilebilir bir duruma getirilmelidir.

Vergi Usul Kanunu ve diğer vergi kanunları gözden geçirilerek, vergicilik bakımından sakınca getirmeyen değişiklikler yapılmalı, terimlerde anlam yaklaşımı ve mümkün olabilecek kadar uyuşum sağlanmalıdır. Diğer taraftan Muhasebe Sistemi Genel Tebliğlerinde yapılacak değişikliler, bu tebliğlere yapılacak eklemelerle TMS nin gerektirdiği bazı işlemlerin hangi hesaplarda ve nasıl muhasebeleştirileceği belirlenmelidir.

Bunlar yapılmadan uygulamalara geçilmesi muhasebe uygulamalarında büyük bir kargaşaya yol açar.

 

6.      MUHASEBE VE DEFTER TUTMADA VERGİ KANUNLARININ GEREKLERİNİ YERİNE GETİRMEKTEN BAŞKA BİR AMACIN OLMADIĞI DURUMLARDA (TMS) LERE GÖRE MUHASEBE YAPMAĞA NEDEN GEREK GÖRÜLÜR?

 

Yukarıda belirtildiği gibi, Muhasebe Standartlarına uygun olarak yapılan defter kayıtları ve bu kayıtlara dayanarak düzenlenecek bilanço ve gelir tablosu gibi mali tablolar vergi mevzuatı açısından geçerli olmayacaktır. Bu kayıtlardan ayıklamamalar, düzeltmeler yapılarak ayrıca vergi mevzuatına göre geçerli olacak mali tablolar hazırlanacak ve düzenlenecektir.

Bir işletme halka açık bir şirket değilse, ihraç ettiği menkul değerler, hisse senetleri menkul kıymetler borsasına kote edilmemişse, işletme sahiplerinin vergi dışında kamuya hesap vermesi için hiçbir neden yoktur.

Bu işletmelerin finansal tablolarının “milletlerarası pazarlarda geçerlilik kazan” ması, “İşletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları hakkında geniş bir kullanıcı kitlesinin ekonomik kararlar almalarına yardımcı” olması, “İşletme yöneticilerin kendilerine emanet edilen kaynakları ne etkinlikte kullandıklarını da göstermek” ne işe yarayacaktır

TMS ye uymanın işletmelerin yurt dışında tanınabilirliğini ve güvenirliğini sağlayacağı, ayrıca kredi veren kuruluşlardan daha kolay kredi alınabileceği gibi faydalardan da söz edilmektedir.

Bu çeşit işletmeler yurt dışında ortaklık ve işbirliği kurmaları çok az rastlanacak bir durumdur. Böyle bir ilişki içine girilmesi durumunda finansal tablolar, vergi kanunlarına göre hazırlanan finansal tablolarda yapılacak değişikliklerle IFRS ye uygun bir biçime sokulabilir. Kredi kuruluşlarından kolay kredi teminine gelince, kredi kuruluşları, işletmeler defterlerini nasıl tutarsan tutsun, finansal tablolarını nasıl hazırlarsan hazırlasın, kendi finansal analistleri tarafından kredi alacak kuruluşun muhasebesinde gerekli incelemeleri yapmadan kredi vermemektedirler.

Zaten vergi uygulamaları bakımından muhasebe ve defter tutma bakımından bu konuda çalışan meslek mensuplarına çok aşırı yükler ve istekler yüklenmiştir. TTK nu tarafından bu yüklerin daha da artırılması işletmelerin altlarından kalkamayacakları giderlere katlanmalarına neden olacaktır.

Bu nedenle bireysel nitelikte çalışan işletmelerle az ortaklı kişisel şirketlere, hatta az ortaklı sermaye şirketlerine muhasebe ve defter tutma yönünden vergi kanunların gereklerinden daha fazla yük yüklenmemelidir. İsteyenler muhasebelerini daha üst derecede örgütleyebilir.

 

7. 6102 SAYILI TTK. HÜKÜMLERİNİN VE TMS LERİN UYGULANABİLİRLİĞİNİ SAĞLAMAK İÇİN YAPILMASI GEREKENLER:

 

İlkin TMS lerin metinleri yeniden yazılmalı, bunlar Türkçeleştirilmeli, sadeleştirilmeli, anlaşılabilir ve öğrenilebilir duruma getirilmelidir.

Vergi mevzuatında yapılacak değişikliklerle vergiciliğin zorunlu kılmadığı durumlarda TMS ile uyum sağlanmağa çalışılmalıdır.

Vergi mevzuatı, TMS, Muhasebe Sistemi Genel Tebliğleri, TTK arasında bir terim birliği sağlanmalıdır.

Türkiye Genel Hesap Planı niteliğinde bulunan Muhasebe Sistemi Genel Tebliğlerinde değişiklik yapılarak TMS nin gerektirdiği özel muhasebe işlemlerinde hangi hesapların kullanılacağı, bu hesapların nasıl işleyeceği gösterilmelidir.

Diğer taraftan 6102 Sayılı TTK. Nun muhasebe ile ilgili hükümleri gözden geçirilerek, bu hükümlerde bulunan eksiklikler, tezatlar ve aşırılıklar giderilmeli menkul değerleri borsaya kote olmamış gerçek ve tüzel kişiler için TMS lerin uygulanması mecburiyeti kaldırılmalı, tacirlere defter tutmada derece derece azaltılmış işlem ve yükümlülüklerle kolaylıklar, esneklikler sağlanmalıdır.

Muhasebe denetiminde aşırılığa varan hükümler düzeltilmelidir.

Özellikle yalnız vergi kanunları için muhasebe tutan, maliye dışında kamuya hesap verme zorunluluğu olmayan bireysel gerçek kişi işletmelerle, az ortaklı tüzel kişiler, bu arada az ortaklı sermaye şirketlerine istedikleri takdirde yalnız vergi mevzuatının gereklerine göre defter tutma olanağı verilmelidir.

Vergi kanunlarında muhasebe ve defter tutma bakımından yeterinden daha fazla cezalar vardır. Ayni konularda ayrıca TTK. nunda ceza hükümlerine gerek yoktur.

 

8        SONUÇ:

 

6102 Sayılı TTK. nun bir çok faydalı ve gerekli, getirilmesi artık kaçınılmaz hükümleri vardır ama, 6102 Sayılı TTK. nun mevcut hükümleri ile ve TMS. ler mevcut kümleri ile uygulandığı takdirde yurdumuzda mevcut ticaret işlemlerinin % 90 nı, ki bunlar çoğunlukla KOBi niteliğindedir, çok zor durumda kalacak, muhasebeleri içinden çıkılmaz duruma gelecektir. Çünkü vergi mükellefleri, TTK na göre hazırlanmış mali tablolara göre değil, TTK na göre yapılmış kayıtlarda düzeltme yaparak, belki de maliye için ayrı defter tutmak suretiyle hazırlayacakları bilanço ve gelir tablolarına göre vergi beyanında bulunacaklardır.

Bu günkü durumu ile eğer değişiklik ve yeni düzenlemeler yapılmazsa 6102 Sayılı TTK. uygulamaları yüzünden iş yapanların başları tam anlamı ilke belaya girecektir.

İnsanlarımız başlarını belaya sokmak için iş hayatına girmezler. Bu durumda KOBİ lerde büyük bir tasfiye olacak, kayıt dışı ekonomi artacak, sermaye gayrimenkul spekülasyonu gibi alanlara kayacaktır.  Meydan çok uluslu şirketlere kalacaktır. Bu durum, yukarıda açıkladığımız AB. de KOBİ ler lehinde yapılan çalışmalarla tamamen çelişmektedir.

Bu gün bile iş adamlarımız Türkiye deki ağır çalışma koşullarından kurtulmak için yurt dışına kaçmakta, yurt dışında Gürcistan, Bulgaristan, Suriye, Mısır, Orta Asya Türk Devletleri gibi ülkelerde yatırım yapmayı yeğlemektedirler. Bu akım hızlanacaktır.

Bütün dünyada KOBİ leri artırmak, kurumlaşmayı yüreklendirmek için çeşitli tedbirler alınırken Türkiye de bunun tersini yapmak akıl dışıdır.

Bazı hevesler uğruna KOBİ lerde TMS uygulamaları yapılmamalıdır. TMS uygulamaları yalnız borsaya kote olmuş şirketlerle halka açık şirketler için zorunlu olmalıdır. Çünkü, TMS uygulamaları KOBİ niteliğindeki işletmelere, hatta tüm ülkemize hiçbir yarar getirmeyecektir.

6102 Sayılı TTK., TMS ve Vergi Mevzuatı ile Muhasebe Sistemi Genel Tebliğlerinde yukarıda arz ettiğimiz değişikler yapılmalı, bir süredir yeni TTK. yüzünden nefesini tutmuş bulunan iş dünyasına nefes aldırılmalıdır.

 

HASAN DOĞAN

YMM – Maliye Eski Hesap uzmanı

 

 

 

Bu yazı  Maliye Postası Dergisi'nin 01 AĞUSTOS  2012  tarihli sayısında yayımlanmıştır.  Vergi, SGK, İş, Ticaret Mevzuatı ile ilgili güncel konularda uygulamaya yönelik bunun gibi diğer makaleleri düzenli olarak takip etmek, ücretsiz danışmanlık hizmetimizden yararlanmak için siz de abonemiz olun.

 

Abonemiz Olmak İçin Tıklayın.

 

 

(*) Bu makale 1.7.2012 tarihinde yürürlüğe giren 6335 Nolu Kanundan önce yazılmıştır.