Uğur UĞURLU

 Vergi Denetmeni

İMHA EDİLEN GIDALARA AİT KDV HUSUSUNDA

MALİYE GÖRÜŞ DEĞİŞTİRDİ

 I-GİRİŞ

Ticari hayatımızda gıda imalatı veya alım-satım faaliyeti ile iştigal eden birçok mükellefin sıklıkla karşılaştıkları durumlardan biri de; imal ettikleri veya aldıkları gıda ürünlerinin son kullanma tarihinin geçmesi, uygun koşullarda muhafaza edilmemesi veya çeşitli nedenlerle bozulması sonucunda imha edilmesi gerekliliğinin ortaya çıkmasıdır.

Alınan ve katma değer vergisi genel esaslar dahilinde indirim konusu yapılan gıda ürünleri imha edildiğinde, söz konusu imha edilen gıda ürünlerin zayi mal kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği, indirim konusu yapılan katma değer vergisinin düzeltilip düzeltilmeyeceği hususunda önceleri olumlu yönde görüş veren Vergi İdaresi 05.12.2009 tarih ve 27423 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 113 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile görüşünü değiştirmiştir.

II-          BOZULMASI NEDENİYLE İMHA EDİLMESİ GEREKEN GIDALARIN ZARAR YAZILMASI HUSUSU

Bilindiği üzere 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun(1) 40/1’inci maddesinde, ticari kazancın tespitinde indirilecek giderler belirlenmiş, maddenin bir numaralı bendinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, ticari kazancın safi tutarının tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır. Yine 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun(2) 6’ncı maddesinde ise, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Bozulan gıdaların ekonomik değerlerini yitirmeleri nedeniyle imha edilmeleri sonucunda yok olan gıdaların kayıtlara zarar olarak intikal etmesi gerekmektedir. Nitekim 213 sayılı Vergi Usul Kanununun(3)  ‘Kıymeti Düşen Mallarda Değerleme’ başlıklı 278’ inci maddesinde “Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerinin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, deşe ve ıskartalar emsal bedel ile değerlenir.” hükmü yer almaktadır.

Söz konusu kanun hükmünde; kıymetin azalış nedenleri teker teker sayılmış ve bunların sonuna “gibi” edadı eklenerek, benzeri durumlar nedeniyle emtianın değerinde önemli miktarda azalma olduğu takdirde emsal bedeli ile değerleme yapılacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla bozulması nedeniyle imha edilmesi gereken gıdaların Vergi Usul Kanununun 278’ inci maddesi kapsamında ‘emsal bedel’ ile değerlemesinin yapılması zorunludur. Zira kanun metninde herhangi bir ihtiyarilikten bahsedilmemiştir.

Emsal bedel tayininde “Emsal Bedel” başlıklı Vergi Usul Kanununun 267’ inci maddesi uygulanacaktır. Ancak söz konusu maddenin birinci sırasında yer alan, “ortalama satış fiyatı” esası uygulanamayacaktır.  Zira satışı yapılmış olan mallar bozulmamış mallardır. Bir diğer ifadeyle kanun metninde belirtilen aynı cins ve neviden mallar değillerdir. Bu nedenle bu sıranın uygulanması mümkün değildir.

Emsal bedel tayininde 267’ inci maddenin ikinci sırasında yer alan “maliyet bedeli” esasında uygulanması mümkün değildir. Zira bozulan malların maliyet hesaplamasının yapılması mümkün değildir.

Bu nedenlerle 267’ inci maddenin üçüncü sırasında yer alan “takdir komisyonu” esasının uygulanması gerekmektedir. Dolayısıyla bozulması nedeniyle imha edilmesi gereken gıdalar için takdir komisyonuna başvurulup, emsal bedel tayininin istenmesi gerekmektedir.

Bu itibarla gıda imalatı veya alım-satımı ile iştigal eden mükelleflerin çeşitli nedenlerle bozulan malların, imha edilmesi için hesap dönemi sonu beklenmeden, takdir komisyonundan emsal bedel tespitinin yapılmasını talep etmeleri gerekir. Zira bu hallerde vergi idaresinin durumu tespit ve kontrol etmesine ihtiyaç vardır. Takdir komisyonları bozulan ve bozulması nedeniyle imha edilmesi gereken gıda ürünlerinin emsal değerini tespit etmeleri gerekir.

Nitekim İstanbul Defterdarlığı vermiş olduğu bir muktezada(4)  “… Bu itibarla, son kullanma tarihinin geçmesi nedeniyle satılamayan ürünler için, mükellefin ilgili vergi dairesine yazılı olarak başvurması gerekmektedir. Vergi Dairesince de bu durumun takdir komisyonuna iletilerek emsal bedel takdirinin de bu komisyonca takdir edilmesi gerekmektedir.” şeklinde açıklamalarda bulunulmuştur.

Takdir komisyonu bozulması nedeniyle imhasına karar verilen gıdaların, imha edildikten sonra herhangi bir ekonomik değere sahip olmaması nedeniyle, imha edilen gıdalara ‘sıfır’ değer tespiti yapılması gerekmektedir.

Nitekim konuyla ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş olan bir muktezada(5). “…Bu durumda, son kullanma tarihinin geçtiği tespit edilen ithal gıda maddelerinin takdir komisyonunca takdir edilecek emsal bedeli ile malların maliyet bedeli arasındaki tutarın stok maliyetlerinden indirilmesi sonucu kalan tutarın, emsal bedelinin “0” olarak tespit edilmesi ve imhasına karar verilmesi durumunda ise, bu malların vergi dairesi temsilcisinin de bulunacağı komisyon huzurunda tutanakla tespit edilmek suretiyle imha edilmesi ve istenildiğinde mükellef tarafından bu tutanakların ibrazı şartıyla, stok maliyetlerinin, dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkündür.” şeklinde açıklamalarda bulunulmuştur.

Sonuç olarak gıda imalatı veya alım-satımı ile iştigal eden mükelleflerin ellerinde bozulan gıda ürünü bulunması halinde bu gıda ürünleri herhangi bir ekonomik değeri olmayacağından,  takdir komisyon kararı ile emsal bedel değeri ‘sıfır’ olarak tespit edilecektir. Dolayısıyla takdir komisyonu tarafından takdir edilen bedel olan ‘sıfır’ lira ile değer düşüklüğüne uğrayan gıda ürünün maliyet bedeli arasındaki fark tutarı hem gelir vergisi mükellefleri için hem de kurumlar vergisi mükellefleri için stok maliyetlerinden indirilerek dönem hesaplarında zarar yazılması gerekmektedir.

Bir diğer ifadeyle imha edilecek gıdaların emsal bedeli olan ‘sıfır’ lira imha edilecek gıdanın maliyet bedeli arasındaki fark tutarı bilânço esasına göre defter tutan mükelleflerde karşılık ayrılmak ve akabinde gider yazılmak suretiyle muhasebeleştirilir iken işletme hesabı esasında defter tutan mükellefler tarafından da doğrudan gider yazılabilecektir.

III-        BOZULMASI NEDENİYLE İMHA EDİLMESİ

                        GEREKEN GIDALARIN KATMA DEĞER

                        VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

a)           113 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği

                        Öncesi Vergi İdaresinin Görüşü

İmha edilen gıdalara ilişkin olarak yüklenilen katma değer vergisinin indirilip indirilemeyeceği, indirilmiş ise indirilen KDV’nin düzeltilip düzeltilmeyeceği hususunda Gelir İdaresi Başkanlığının 113 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği öncesi görüşü şöyledir;

 Çeşitli nedenlerle bozulması sonucunda imha edilmesi gereken gıda ürünlerinin tekrar tüketimi veya satışı mümkün olmayacağından bozulan gıda ürünlerinin mükelleflerin isteği dışında oluştuğu kabul edilerek takdir komisyonu kararı uyarınca imha edilmesi halinde imha edilen gıdaların zayi olan mal kapsamında değerlendirilmeyeceği görüşündedir. Dolayısıyla takdir komisyonu nezaretinde imha edilen gıdaların zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığını, bu nedenle bu ürünlerin alımında veya üretiminde yüklenilen KDV lerin indirim konusu yapılmasının mümkün olacağı yönünde görüş bildirmiştir.

Nitekim Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının vermiş olduğu bir başka muktezada(6) “Buna göre kullanım süresinin dolması ve benzeri sebeplerle takdir komisyonu kararına istinaden zorunlu olarak bir komisyon nezaretinde imha edilen emtiaların, zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, raf ömrü süresi içerisinde tüketilmemiş olan ve bekletildiği süre içerisinde karakteristik özelliklerini kaybetmesi nedeniyle imha edilen emtiaların alış faturalarında gösterilen katma değer vergisi indirim konusu yapılabilecektir.” şeklinde açıklamalarda bulunulmuştur.

Gelir İdaresi Başkanlığının vermiş olduğu bir muktezada(7)  “3065 sayılı KDV Kanununun 30. maddesinin (c) bendinde, “Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi”nin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Ancak, takdir komisyonu kararınca fiziken var olduğu saptanan ve değeri (0) sıfır olarak belirlenen malların, çürüme, bozulma veya kullanım süresinin geçmesi gibi sebeplerle takdir komisyonu gözetiminde imha edilmesi  durumunda bu mallar, zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmemektedir. Buna göre, imha edilen söz konusu malların alımı sırasında yüklenilen ve alış faturalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.” şeklinde açıklamalarda bulunulmuştur.

Anlaşılacağı üzere vergi idaresi 113 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği öncesi bozulması nedeniyle imha edilen gıdaların zayi mal kapsamında değerlendirilmemiş, bu nedenle de bu gıdaların alımında veya imalatında yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılmasında ve sonradan KDV ile ilgili bir işlem yapılmasına gerek olmadığı belirtilmiştir.

b)           113 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği

                        Sonrası Vergi İdaresinin Görüşü

İmha edilen gıdalara ilişkin olarak yüklenilen katma değer vergisinin indirilip indirilemeyeceği, indirilmiş ise indirilen KDV’nin düzeltilip düzeltilmeyeceği hususunda Gelir İdaresi Başkanlığı 113 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde şu açıklamalar yapmıştır.

“Gelir İdaresi Başkanlığına intikal eden olaylardan; mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların, ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda, bu mallara ilişkin yüklenilen KDV'nin indirilip indirilemeyeceği hususunda tereddüde düşüldüğü anlaşılmıştır.

KDV Kanununun (30/c) maddesinde; deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait KDV'nin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır.

Bu hüküm uyarınca, kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde olduğundan mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması da mümkün bulunmamaktadır.

Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 no.lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.”

Anlaşılacağı üzere vergi idaresi 113 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile bozulması nedeniyle imha edilen gıdaların zayi mal kapsamında değerlendirilmiş, bu nedenle de bu gıdaların alımında veya imalatında yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılmasına müsaade etmemiştir. 

IV- SONUÇ

Gıda imalatı veya alım-satım faaliyeti ile iştigal eden birçok mükellefin sıklıkla karşılaştıkları durumlardan biri de; imal ettikleri veya aldıkları gıda ürünlerinin çeşitli nedenlerle bozulmasıdır. Bozulan gıda ürünlerinin tekrar satılması veya kullanılması insan sağlığını tehdit etmesi nedeniyle bu malların imha edilmesi zorunluluk haline gelmektedir. 

Makalemizde de açıkladığımız üzere bozulması nedeniyle imha edilmesi gereken gıdalar herhangi bir ekonomik değeri olmayacağından bu gıdalar için takdir komisyon kararı ile emsal bedel değeri ‘sıfır’ olarak tespit edilecektir. Dolayısıyla takdir komisyonu tarafından takdir edilen bedel ile değer düşüklüğüne uğrayan gıdanın maliyet bedeli arasındaki fark tutarı hem gelir vergisi mükellefleri için hem de kurumlar vergisi mükellefleri için stok maliyetlerinden indirilerek dönem hesaplarında zarar yazılması gerekmektedir.

Ayrıca Gelir İdaresi Başkanlığı 113 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile görüş değiştirerek bozulması nedeniyle imha edilen gıdaların zayi mal kapsamında değerlendirilmiş, bu nedenle de bu gıdaların alımında veya imalatında yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılmasına müsaade etmemiştir. 

(1)  06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

(2)  21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

(3)  04.01.1961 tarih ve 10705 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

(4)  İstanbul Defterdarlığının 05.11.2004 tarih ve 15251 sayılı muktezası

(5)  İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 28.07.2006 tarih ve 14711 sayılı muktezası

(6)  Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 14.05.2007 tarih ve 7936 sayılı muktezası

1. Gelir İdaresi Başkanlığının 19.11.2004 tarih ve 54409  sayılı muktezası

Bu yazı Maliye Postası Dergisi'nin 01 Ocak 2010  sayısında yayımlanmıştır. Vergi, SGK, İş, Ticaret Mevzuatı ile ilgili güncel konularda uygulamaya yönelik bunun gibi diğer makaleleri düzenli olarak takip etmek için siz de abonemiz olun.