Ahmet KORKMAZ

1-GİRİŞ
GVK’nin “Mevzuu” başlıklı 1’inci maddesi hükmüne göre; bireylerin bir takvim dönemi boyunca elde ettikleri kazanç ve gelirlerin net tutarı gelir vergisine tabi tutulur. Ancak sadece GVK’nin 2’nci maddesi hükmünde sayılan kazanç unsurları kapsamına giren gelirler Gelir Vergisi’ne tabi tutulacaktır.
Ücret, işverene tabi ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar (hizmet karşılığının mal olarak verilmesi) ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen (konut, araç sağlanması vb.) menfaatlerdir. Gerçek kişilerin bir takvim yılı içinde elde etmiş oldukları ücret gelirleri gelir vergisine tabidir. Ücret, bedensel ya da zihinsel bir emek karşılığında işverenden elde edilen hasılayı ifade eder. Bu hasıla para şeklinde olabileceği gibi ayni veya para ile temsil edilebilen menfaat şeklinde de olabilir.(1)
7524 sayılı Kanunun 2 nci maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun mülga 17 nci maddesi başlığıyla birlikte yeniden düzenlenmiş ve hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak pay senedi verilmek suretiyle sağlanan menfaatlerde ücret istisnası uygulamasına yönelik düzenleme yapılmıştır.(2)
Bu düzenleme ile vergiye uyumun artırılması amacıyla çalışanlara verilen hisse senedi opsiyonlarında vergileme kolaylığı sağlanmıştır.
İşbu çalışmamızda hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak pay senedi verilmek suretiyle sağlanan menfaatlerde ücret istisnası uygulamasına yer vereceğiz.
2-İLGİLİ MEVZUAT
7524 sayılı Kanunun 2 nci maddesi ile 193 sayılı Kanunun mülga 17 nci maddesi başlığıyla birlikte aşağıdaki şekilde yeniden düzenlenmiştir.
“Hizmet erbabına pay senedi verilmek suretiyle sağlanan menfaatlerde ücret istisnası
MADDE 17- Sanayi ve Teknoloji Bakanlığınca belirlenen kriterlere göre teknogirişim şirketi niteliğini haiz işverenlerce hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak verilen ve ücret niteliğinde kabul edilen pay senetlerinin, verildiği tarihteki rayiç değerinin o yıldaki bir yıllık brüt ücret tutarını aşmayan kısmı gelir vergisinden istisnadır.
Hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak verilen pay senetlerinin rayiç değerinin tespitinde, 213 sayılı Kanunun mükerrer 266 ncı maddesi uyarınca söz konusu pay senetlerinin değerleme günündeki normal alım satım değeri esas alınacaktır.
Hizmet erbabının 193 sayılı Kanunun 17 nci maddesi kapsamında yararlanabileceği istisna tutarının tespitinde esas alınacak ücret, işveren tarafından çalışana hizmeti karşılığında ödenen aylık (maaş), prim, ikramiye, sosyal yardımlar ve zamlar gibi vergiye tabi sürekli nitelikteki ödemelerin brüt tutarının toplamıdır.
Yapılan gerçek bir giderin karşılığı olsun ya da olmasın gider karşılığı olarak ödenen tutarlar ile hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak verilen ve ücret niteliğinde olduğu kabul edilen pay senetlerinin rayiç değeri, yıllık brüt ücretin hesabında dikkate alınmayacaktır.
7524 sayılı Kanunun yayımı tarihinden önce çalışanlara bedelsiz veya indirimli olarak verilmiş olan ve rayiç değeri üzerinden ücret hükümleri kapsamında vergilendirilmesi gereken pay senetleri için istisna hükmünden faydalanılması mümkün değildir.
2.2. İstisnadan Yararlanma Şartları
193 sayılı Kanunun 17 nci maddesinde yer alan istisna hükmünün uygulanabilmesi için çalışanlarına pay senedi veren şirketin, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığınca belirlenen kriterlere göre teknogirişim şirketi niteliğini haiz olması gerekmektedir.
Pay senetleri verilmek suretiyle sağlanan menfaatin istisnaya konu edilecek kısmı, hizmet erbabının o yıldaki bir yıllık brüt ücret tutarını aşamayacaktır.
Söz konusu istisnanın hizmet erbabına pay senetlerinin verildiği tarihin içinde bulunduğu dönemde uygulanması esas olup bu pay senetlerinin belirli bir süre elde tutulması şarttır.
Hizmet erbabı tarafından iktisap edilen pay senetlerinin iktisap tarihinden itibaren;
-Üç tam yıl içerisinde elden çıkarılması halinde istisna edilen verginin tamamı,
-Dört ila altı yıl içerisinde elden çıkarılması halinde istisna edilen verginin %75’i,
-Yedi ila on iki yıl içerisinde elden çıkarılması halinde istisna edilen verginin %25’i,
vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faizi ile birlikte işverenden tahsil edilecektir.
2.3. İstisnanın Uygulanması
Pay senedi verilmek suretiyle sağlanan menfaatlerde istisna tutarının hesabında, pay senedi verilen hizmet erbabının o yıldaki brüt ücret tutarı esas alınacaktır. Ancak, pay senedinin verildiği tarihte hizmet erbabının bir yıllık brüt ücret tutarının tam olarak tespit edilememesi halinde, pay senetlerinin verildiği tarihteki bir aylık brüt ücret tutarının 12 ile çarpılması sonucu bulunan tutar kendisine pay senedi verilen hizmet erbabının bir yıllık brüt ücreti olarak dikkate alınabilecektir.
Örnek 1: Teknogirişim şirketi niteliğini haiz (A) A.Ş. ile hizmet erbabı (B) arasında yapılan sözleşme uyarınca 30/9/2024 tarihinde hizmet erbabı (B)’ye rayiç değeri 500.000 TL olan pay senetleri bedelsiz olarak verilmiştir. Hizmet erbabı (B)’nin 2024 yılına ilişkin bir yıllık brüt ücreti 600.000 TL olarak tespit edilmiştir.
Buna göre, bedelsiz olarak verilen pay senetlerinin verildiği tarihteki rayiç bedelinin hizmet erbabı (B)’nin bir yıllık brüt ücret tutarının altında kalması nedeniyle bu şekilde sağlanan menfaatin tamamı gelir vergisinden istisna edilecektir.
Örnek 2: Teknogirişim şirketi niteliğini haiz (C) A.Ş. ile hizmet erbabı (D) arasında yapılan sözleşme uyarınca 10/6/2025 tarihinde hizmet erbabı (D)’ye rayiç değeri 1.500.000 TL olan pay senetleri bedelsiz olarak verilmiştir. Hizmet erbabı (D)’nin 2025 yılına ilişkin bir yıllık brüt ücreti 1.200.000 TL olarak tespit edilmiştir.
Buna göre, bedelsiz olarak verilen pay senetlerinin verildiği tarihteki rayiç bedelinin hizmet erbabı (D)’nin bir yıllık brüt ücret tutarını aşması nedeniyle, bu şekilde sağlanan menfaatin 1.200.000 TL’lik kısmı gelir vergisinden istisna edilecektir. Bu tutarı aşan (1.500.000-1.200.000=) 300.000 TL’lik kısım ise brüte iblağ edilmek suretiyle gelir vergisine tabi tutulacaktır.
Örnek 3: Teknogirişim şirketi niteliğini haiz (E) A.Ş. ile hizmet erbabı (F) arasında yapılan sözleşmede, hizmet erbabı (F)’ye şirketin %1’lik hissesini temsil eden pay senetlerinin rayiç değerinin %50’si oranında indirimli olarak satın alma hakkı tanınması kararlaştırılmıştır.
Bu sözleşme kapsamında, 29/9/2025 tarihinde hizmet erbabı (F)’ye rayiç değeri 5.000.000 TL olan pay senetleri 2.500.000 TL bedelle indirimli olarak verilmiştir. Hizmet erbabı (F)’nin 2025 yılına ilişkin bir yıllık brüt ücreti 3.000.000 TL olarak tespit edilmiştir.
Buna göre, hizmet erbabı (F)’ye indirimli pay senedi verilmek suretiyle sağlanan 2.500.000 TL’lik menfaatin bir yıllık brüt ücret tutarını aşmaması nedeniyle tamamı gelir vergisinden istisna edilecektir.
Pay senedinin verildiği tarihte hizmet erbabının ilgili yıldaki brüt ücretinin tam olarak tespit edilememesi nedeniyle pay senedinin verildiği aydaki brüt ücret tutarının 12 ile çarpılması sonucu bulunan tutar, yıl sonunda hizmet erbabının gerçekleşen yıllık brüt ücret tutarı ile karşılaştırılacaktır. Yıllık gerçekleşen brüt ücret tutarının istisna kapsamında dikkate alınan yıllık brüt ücret tutarından fazla veya eksik olması halinde gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır.
Teknogirişim şirketi niteliğini haiz (G) A.Ş. ile hizmet erbabı (H) arasında yapılan sözleşmede, belirli bir süre işveren ile çalışılması ve belirlenen performans kriterlerinin sağlanması, ayrıca verilen pay senetlerinin 12 yıldan önce elden çıkarılmaması kaydıyla şirket hisselerinden belirlenen miktarda pay senedi verilmesi kararlaştırılmıştır.
Bu sözleşme kapsamında, 28/2/2025 tarihinde hizmet erbabı (H)’ye rayiç değeri 1.200.000 TL olan pay senetleri bedelsiz olarak verilmiştir. Hizmet erbabı (H)’nin 2025 yılına ilişkin yıllık brüt ücreti bu tarihte tam olarak tespit edilemediğinden Şubat ayındaki brüt ücret tutarı 90.000 TL, 12 ile çarpılmak suretiyle yıllık brüt ücret tutarı (90.000x12=) 1.080.000 TL olarak hesaplanmıştır.
Buna göre, hizmet erbabı (H)’ye sağlanan menfaatin 1.080.000 TL’lik kısmı gelir vergisinden istisna edilecek, bu tutarı aşan (1.200.000-1.080.000=) 120.000 TL’lik kısım ise brüte iblağ edilmek suretiyle gelir vergisine tabi tutulacaktır.
2025 yılı sonu itibarıyla hizmet erbabı (H)’nin gerçekleşen yıllık brüt ücretinin 1.300.000 TL olduğu tespit edilmiş ve bedelsiz pay senedi verilmek suretiyle sağlanan 1.200.000 TL tutarındaki menfaatin tamamının istisna edilebileceği anlaşılmıştır.
Bu durumda, işveren tarafından Şubat 2025 dönemine ilişkin muhtasar ve prim hizmet beyannamesi düzeltilmek suretiyle yıllık brüt ücret tutarının ücret olarak vergilendirilen 120.000 TL’lik kısmı da istisnaya konu edilebilecektir.
Örnek 4: