(15 Kasım 2016 tarihli Maliye Postası Dergisi'nde yayımlanmıştır)

6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun(1) işletme kayıtlarının düzeltilmesine ilişkin imkanlar da sunmaktadır. Buna göre işletmede mevcut olduğu halde kayıtlarda yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşlar(2), kayıtlarda yer aldığı halde işletmede bulunmayan mallar(3) ve kayıtlarda yer aldığı halde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar ile bunlarla ilgili diğer işlemler(4) hakkında yapılacak kayıt düzeltmeleri de bu kapsamda hüküm altına alınmıştır.

Bu düzenlemelerden sonuncusu, bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükelleflerinin, 31/12/2015 tarihi itibarıyla düzenledikleri bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarları ile bunlarla ilgili diğer hesaplarda yer alan işlemlerini bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen üçüncü ayın sonuna kadar vergi dairelerine beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltebileceklerine ilişkindir.(5) Bu kapsamda beyan edilen tutarlar üzerinden %3 oranında hesaplanan vergi, beyanname verme süresinde ödenerek söz konusu düzeltme hakkı elde edilecektir.(6) Kanuna göre bu kapsamda beyan edilen tutarlar ve ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmez, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Bu kapsamda beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmaz. Bu kapsamda beyanda bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bu beyanları nedeniyle 2016 yılı geçici vergi beyannamelerinde düzeltme gerektiği takdirde, düzeltme işlemleri bu fıkrada öngörülen beyanname verme süresi içinde yapılır ve düzeltme işlemleri nedeniyle herhangi bir ceza veya faiz aranmaz.(7)

Anlaşılacağı üzere söz konusu Kanun uyarınca işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklarla ilgili kayıtların düzeltilebilmesi için, bu kayıtların

-Bu kayıtların bilanço esasında defter tutan kurumlar vergisi mükelleflerine ait olması,

-Bu kayıtların anılan mükelleflerin 31.12 2015 tarihli bilançolarında görülmesi,

-Bu kayıtların ticari hayatla ilgili maddi gerçeklerle bir ilgisinin bulunmaması,

-İşletmenin ortaklarından alacaklarının işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemlerinden kaynaklanması,

koşullarını taşıması gerekir. Bu koşullardan son ikisi aslında gerçek/hayali olma ikilemi bakımından birbiriyle çelişkili mahiyettedir. Zira kayıtlarda yer aldığı halde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacakların işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemlerinden kaynaklanması gibi gerçek hayatla ilgi ve illiyet bağının kurulması bu çelişkinin sebebidir. İçeriği hayali olan bir kaydın içeriğinin işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemlerinden kaynaklanmasını aramak pek de anlamlı değildir. Bununla beraber bu ifade, işletme bilançosundaki düzeltmeye konu olacak hesap isimlerini nitelendirmek bakımından kullanılmış olmalıdır.(8) Esasında hüküm bir bütün olarak ele alındığında, hüküm içeriğinin belirginliği de giderek solmakta hatta kaybolmaktadır. Şöyle ki Kanuna göre mükellefler “…bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarları ile bunlarla ilgili diğer hesaplarda yer alan işlemlerini…. kayıtlarını düzeltebilirler.” Hükme göre, ortak işletmenin bir müşterisi niteliğinde işletmeyle ilişki kurmuşsa, ancak bu ticari ilişkiden kaynaklanan ortağın alacak-borç ilişkisi düzeltme kapsamında değildir. Aksine bu ilişki mal ve hizmet alma/satma ilişkisi dışındaki bir ilişki olabileceğinden, bu nitelikteki ortaklık alacak/borç işlemlerinin karşılıklı muhasebesi sadece kasa hesabı ile ilişkili olabilir. Bu itibarla ortaklardan alacakların ve ortaklara borçların kasa mevcutlarıyla birlikte değerlendirilmesi de hatalı değildir. Ancak düzeltmenin kapsamı, “bunlarla ilgili diğer hesaplarda yer alan işlemler” şeklinde uçsuz bucaksız hale getirilince hüküm içeriğinin sınırlarını saptamak mümkün olmamaktadır.

Bu yasal düzenleme ile ilgili en önemli tartışma konularından biri, düzeltme konusu yapılan “kayıtlarda bulunan fakat işletmede bulunmayan şirketin ortaklardan olan alacakları”nın düzeltme sonucu gerçek ve tüzel kişi ortakların şirkete olan borçlarında meydana gelecek azalma nedeniyle muhasebe dengesi gereği doğan fiktif gelir itibariyle herhangi bir vergi tarhiyatı yapılıp yapılmayacağı hususu ile ilgilidir. Konuya ilişkin Genel Tebliğ’deki 9. örnek esas alındığında, (Y) tarafından beyan edilen 240 000.-TL tutarındaki ortaklardan olan alacak tutarının düzeltilmesi halinde,(9) (Y)’nin gerçek-tüzel kişi ortaklarının borçları da 240 000.-TL azalmış olacak, dolayısıyla (Y)’nin ortakları toplamda 240 000.-TL tutarında zenginleşmiş olacaklardır.(10) Dolayısıyla ortaklar nezdinde oluşan bu zenginleşme, vergi tarhına konu olacak mıdır?

Konuya ilişkin yayımlanan Genel Tebliğde, “Düzeltme uygulamasında, kasa mevcutları ile ortaklardan net alacak tutarlarıyla ilgili olmakla beraber başka hesaplarda takip edilen tutarların da dikkate alınması”nın mümkün olduğu, “İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarlarının belirlenmesinde, başka hesaplarda takip edilen tutarlar da dikkate alınarak tek düzen hesap planında yer alan "131. Ortaklardan Alacaklar" ve "231. Ortaklardan Alacaklar" toplamından "331. Ortaklara Borçlar" ve "431. Ortaklara Borçlar" toplamının çıkarılması sonucunda kalan net tutar”ın esas alınacağı da belirtilmiştir.(11)

İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemlerinden kaynaklanan, muhasebe kayıtlarında yer aldığı halde fiilen işletmede bulunmayan ortaklardan alacaklar, ortağa ödünç para verilmesinden çok aslında işletmede geçmişte oluşmuş fakat kayıt dışı kalmış bir gideri, bir zararı ifade eder.(12) Bu şekilde işletme muhasebesinde kayıt altına alınan “ortaklardan alacaklar” hesabı, söz konusu işletmenin bu gider ya da zararının ortağa mal edilmek suretiyle işletmenin ortaktan alacaklı bir duruma dönüştürülmesi ve gerçekleşmiş gider ya da zararın bu yolla gizlenmesi işlevini üstlenmiştir. Bundan ötürü kaydı bulunan fakat fiilen olmayan bir alacağın, sadece muhasebe kaydının usulüne uygun olarak düzeltilmesi dolayısıyla da silinmesi demek, normalinde fiktif alacak kadar işletmenin dönem kârını azaltmak ya da zararını arttırmak anlamına gelir. Ancak Kanun gereği kaydı düzeltilen net tutar üzerinden %3 oranında vergi alınması karşılığında düzeltme işlemine izin verildiğinden, beyan edilen alacak tutarı, kurumlar vergisi matrahının saptanmasında gider olarak kabul edilmez; beyan edilen tutar nedeniyle ilave bir tarhiyat da yapılmaz.(13)

Hükümde geçen ortaklardan alacaklar, gerçekte şirket ortağının şirkete olan borcunu ifade eder. Dolayısıyla muhasebe kayıtlarında yer aldığı halde fiilen işletmede bulunmayan ortaklardan alacakların vazgeçilen alacaklarla ilgisi kurulamaz.(14) Vazgeçilen alacak, gerçekte var olan bir şirket borcunun alacaklısı tarafından tahsilinden vazgeçmesi nedeniyle olayımızdan tamamen farklıdır. Vazgeçilen alacak muhasebe kayıtlarında gerçek bir borcun varlığına işaret ederken, olayımızda sadece muhasebe kaydı olarak var olan fakat içerik itibariyle fiktif nitelik taşıyan bir durum söz konusudur. Kısaca bu nitelikteki ortaklardan alacakların işletmede muhasebe kaydı vardır fakat içeriği yoktur, boştur. Kaldı ki vazgeçilen alacak kavramı, genellikle işletmenin esas faaliyeti ile ilgili işlemlerden doğar.

Hükümde geçen ortaklardan alacaklar, işletmedeki bir muhasebe hesabına bağlı, sadece “ortaklardan alacaklar” hesabının kapsamı ile de sınırlı nitelikte değildir. Nitekim Genel Tebliğ bu kavramı, “başka hesaplarda takip edilen tutarlar da dikkate alınarak tek düzen hesap planında yer alan “131. Ortaklardan Alacaklar" ve "231. Ortaklardan Alacaklar" toplamından "331. Ortaklara Borçlar" ve "431. Ortaklara Borçlar" toplamının çıkarılması sonucunda kalan net tutar” olarak tanımlamıştır. Dolayısıyla İşletmeler esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri nedeniyle bu hesaplar kapsamında içerik itibariyle gerçek durumu ifa eden ya da etmeyen tüm tutarların ayrımı yapıldıktan sonra alacaklı ve borçlu mahiyetteki hesaplardaki fiktif tutarlar birbirinden mahsup edilip netleştirilecek, net alacak tutarları ile bunlarla ilgili diğer hesaplarda yer alan işlemler de 6736 sayılı Kanun md 6/3. uyarınca düzeltebilecektir.

Öyle anlaşılmaktadır ki işletmenin esas faaliyet (mal ve hizmet ticareti) konusuna giren işlemleri dolayısıyla oluşmuş olan muhasebe kayıtlarında yer aldığı halde fiilen işletmede bulunmayan ortaklardan alacaklar, Kanunun öngördüğü “İşletme Kayıtlarının Düzeltilmesi” hükmünün kapsamı dışında kalmaktadır.(15)

Bu hükümlerle ilgili olarak gündemde en çok tartışılan konu, işletmelerde düzeltme konusu yapılan ortaklardan alacaklara ilişkin tutarların ortak olan gerçek ve tüzel kişilere olan etkisidir. Diğer bir ifadeyle, Şirkette düzeltilmiş ortaklardan alacaklara ilişkin tutarların gerçek ve tüzel kişi ortaklar açısından şirkete olan borçlarında meydana gelecek olan azalış nedeniyle herhangi bir vergi tarhiyatı yapılıp yapılamayacağına ilişkin tereddütler yaşanmaktadır. Kanaatimize göre böyle bir tereddüdü yaşamak, esasında Kanun hükümleri karşısında kesinlikle mümkün değildir. Nedeni ise, fiktif nitelikte olan yani var olmayan ortaklardan olan bir alacağın düzeltilmesinin gerçek ticari hayatla dolayısıyla da şirket ortaklarıyla bir ilgisi ve ilişkisinin kurulamamasıdır. Şirkette var olmayan bir alacağın şirket kayıtlarından silinmesi demek, ancak ve sadece ilgili şirket kayıtlarının, var olan ticari hayatın gerçeklerine uyumlu hale getirilmesi demektir. Bu nitelikteki bir düzeltme işleminden gerçek hayatın etkilenmesi mümkün değildir. Yapılan bu düzeltme işleminin, gerçekte işletmenin ortaklarından bir alacağı da olmadığından, ortaklara yapılmış gizli/örtülü kar dağıtımı ile ya da verilmiş bir bağışla da bir ilgisi ve ilişkisi kurulamaz. Zira var olmayan bir alacağın ortaklara dağıtılması ya da hibe edilmesi düşünülemez.

Esasında Kanunun öngördüğü ortaklardan alacakların ve borçların netleştirilmesi yaklaşımı da yukarıda belirtilen tartışma konusunu da bertaraf etmektedir. Alacaklı ve borçlu hesapların karşılaştırılarak düzeltilecek tutarın netleştirilmesi ve bunun sonucunda ortaya çıkan net alacak tutarı üzerinden %3 oranında vergi ödenmesi suretiyle düzeltme hakkının elde edilmesi, bu netleştirmeden doğan şirket ortağı gerçek ve tüzel kişilere yapılmış olduğu düşünülen örtülü kar dağıtımı ya da hibe tutarlarını hesaplamak bakımından da bir açmazı ya da çözülemez bir kördüğümü içerir. Bu itibarla netleştirilmiş ortaklardan alacaklar dolayısıyla şirket ortaklarının elde edebilecekleri kar paylarının ya da hibe tutarlarının belirlenmesindeki ilişki ya da illiyet bağını da zaten Kanun koparmış olmaktadır. Kanunun, yapılan düzeltme işinin karşı tarafında bulunan gerçek ve tüzel kişi ortaklar hakkında bir hüküm düzenlememesi de gerçekte işlemde bu hükmün düzenlenmesini sağlayacak bir illiyet bağı bulunmamasından kaynaklanır.

Dile getirilmekte olan sorunun yapaylığı, vergileme ilkelerinden de anlaşılabilir. Kurumlar vergisinin vergi konusunu yaptığı, kurum kazancı, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşur.(16) Dolayısıyla gelir vergisinde uygulanan “gelirin gerçek olması” ilkesi, kurumlar vergisi için de geçerlidir. Gelirin gerçek olması, vergilemenin bazı belirtilere göre değil, mükelleflerin gerçekten elde etmiş oldukları gelir üzerinden yapılmasını anlatır. Vergilendirmede bu ilkeye ancak yapılacak bir yasal düzenleme ile bir istisna getirilebilir. 6736 sayılı Kanunun hiçbir maddesi bu ilkeye herhangi bir istisna getirmemiştir. Dolayısıyla ortaklardan net alacak tutarı muhasebe kaydı olarak ortaklara dağıtılmış ya da hibe olarak verilmiş olsa bile, bu gelirin kaynağı fiilen var olan bir alacakla bir ilgisi olmadığı için vergilendirilmesi de düşünülemez. Dolayısıyla söz konusu düzeltme nedeniyle ortakların şirkete olan fiktif borçlarında meydana gelecek azalma nedeniyle ortaklarda vergilendirilecek daha doğrusu gerçek bir gelir de oluşmaz.

İşletme kayıtlarında yer aldığı halde “işletmede bulunmayan ortaklardan alacakların” düzeltilmesi ya da silinmesi nedeniyle işletme (kurumlar vergisi mükellefi şirket) ortaklarının gerçekten borçları azalıyorsa, bu durumda “işletmede bulunmayan ortaklardan alacaklar”dan değil, “gerçekten var olan ortaklardan alacaklar”dan bahsedilir. Böyle bir durumda da 6736 sayılı Kanun md 6/3. hükmünden yararlanmak mümkün değildir. Kanunun izin vermediği bir şekilde işletmede gerçekten de var olan ortaklardan alacakları, bu “ortaklardan alacaklar” sanki yokmuş gibi beyan ederek Kanun hükmünden yararlanmak suretiyle söz konusu alacaklarını düzeltme kapsamında silenlerin, Vergi İdaresine karşı durumlarını kanıtlama yükümlülüklerinin bir şart olarak aramaması, 6736 sayılı Kanunun en büyük eksiğidir.(17) Yukarıdaki tartışmayı yapanlar, genellikle Kanundaki “kayıtlarda yer aldığı halde işletmede bulunmayan ortaklardan olan alacakları” kavramını görmezlikten gelmekte ve ortaklardan alacakları gerçek bir işletme alacağı imiş gibi düzeltme yoluyla silinmesi halinde borçlu konumda olan ortakların mal varlıklarını arttıran bir unsur olarak kabul etmektedirler. Nitekim bu görüşü paylaşanlar, senede ve vadeli çeklere bağlanmış olan ortaklardan alacakları, gerçekte mevcut olmayan bir alacak kapsamında değerlendirilemeyeceğini ve düzeltme konusu yapılamayacağını ileri sürmektedirler. Anlaşılan odur ki ortaklardan alacaklarla ilgili düzenlenmiş ispat edici bir belge yoksa ya da olsa bile belgenin izleri tamamen silinirse, gerçekte işletmeden ortağa verilmiş bir ödünç nedeniyle doğan ortaklardan alacaklar sanki fiilen mevcut olmayan bir alacakmış gibi değerlendirilmekte ve 6736 sayılı Kanunun öngördüğü imkândan yararlandırılmaktadır. Genellikle şirketle ortak arasındaki ödünç verme işlemi uygulamada genellikle senede ya da vadeli çeke de bağlanmamış olduğundan, gerçekte var olan ortağın alacağı sanki yokmuş hükmünde görülmektedir. Tıpkı ihracatçılara tanınan, ihracata ilişkin döviz hasılatının %5’i kadar götürü gider imkanında yararlanma bakımından, “yurt dışındaki ihracat işlerine ilişkin giderlerine karşılık olmak üzere” gerçekte yapılmış bir gider olmasa da bu fiktif gider vergi matrahının saptanmasında indirim konusu yapılması gibi…(18)

Aksi takdirde bu alacakların silinmesinin şirket ortaklarına gizli/örtülü kar dağıtımı ya da hibe şeklinde yansıtılan ve onların mal varlıklarını arttıran bir sonucu olamaz. Bu hususu İdarece Kanuna ilişkin olarak düzenlenen Genel Tebliğ de teyit etmektedir.(19)

İşletmenin kayıtlarında ve gerçek te de var olan fakat bir kıymetli kâğıda bağlanmamış (belgelendirilmemiş) ortaklardan alacakların 6736 sayılı Kanundan yararlandırılması hukuka aykırı mıdır? Bu sorunun yanıtı, Kanunun ruhu açısından “evet, aykırıdır”, lafzı açısından ise “hayır, aykırı değildir” şeklindedir. Zira ispat edici bir vesikaya bağlanmamış ortaklardan alacaklar, lafzen hem gerçek bir alacağı hem de fiktif bir alacağı tanımlayabilir. İki hukuki niteliğin de geçerli olması, alacağın varlığının da yokluğunun da geçerli bir belgeyle ispat edilememesinden kaynaklanan belirsizlikle ilgili bir durumdur.. Elbette ticari defter kayıtları, şirket işlemlerinin ispatı açısından şirket lehine delil teşkil eder. Ancak Şirketin kendisi bu defterlerde kayıtlı olan alacakları hayali görüyor, gerçek bir alacak olarak nitelendirmiyorsa, bu nitelendirmenin 6736 sayılı Kanun bakımından olumsuz bir tarafı yoktur. Zira Kanun işletme kayıtlarının düzeltilmesi bakımından şirket muhasebe kayıtlarındaki anormalliklerin varlığını şirket yetkili organlarının takdirine bırakmıştır. Ortaklardan alacaklar hesabının içeriği gerçekleri yansıttığı halde bu hesabın içeriğinin fiktif olduğu şeklinde değerlendiren ve beyanname vermek suretiyle Kanunun 6/3. hükmünden yararlandıran Şirket idaresi, “beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyatın yapılamaması” teminatı karşısında hukuken güçlü bir konumdadır. Bu halde dahi, Şirket idaresi tarafından yapılan ortaklardan alacaklar hesabının içeriğinin fiktif olduğu şeklindeki değerlendirme, kanuni işleme konu yapılıp bu işleme atfedilen yasal sonuçlarından yararlandırıldığından, şirketin gerçek ve tüzel kişi ortaklarına yönelik, yapılan düzeltme nedeniyle servetlerinde bir artış olduğu gerekçesiyle şirket ortakları için herhangi bir vergi tarhiyatının yapılmasının önüne geçer.

Bu yazı 15 Kasım 2016  tarihli Maliye Postası Dergisi'nde yayımlanmıştır.  Vergi, SGK, İş, Ticaret Mevzuatı ile ilgili güncel konularda uygulamaya yönelik bunun gibi diğer makaleleri düzenli olarak takip etmek, ücretsiz danışmanlık hizmetimizden yararlanmak için siz de abonemiz olun.

 Abonemiz Olmak İçin Tıklayın.

_____________________________________

(1) 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun, 19.08.2016 tarih ve 29806 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

(2) 6736 sayılı Kanun md 6/1

(3) 6736 sayılı Kanun md 6/2

(4) 6736 sayılı Kanun md 6/3

(5) 6736 sayılı Kanun md 6/3.a.

(6) 6736 sayılı Kanun md 6/3.b.

(7) 6736 sayılı Kanun md 6/3.c.

(8) Nitekim, Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliğ’de bu kapsamdaki hesap adları olarak “.. Tekdüzen Hesap Planında yer alan "131. Ortaklardan Alacaklar" ve "231. Ortaklardan Alacaklar" toplamından "331. Ortaklara Borçlar" ve "431. Ortaklara Borçlar" hesaplarına yer verilmiştir.

(9) Örnekte Mükellef (Y), bu beyanıyla ilgili muhasebe kayıtlarını yaparken düzeltmeden kaynaklanan işlemler nedeniyle “689. Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar” hesabı yerine bilançonun aktifinde bir geçici hesap oluşturma tercihinde bulunmuştur. Kanaatimiz odur ki, Tebliğin bu şekilde “geçici hesap oluşturma” yaklaşımı doğru gibi gözükmemekte, adı “296-Geçici Hesap” olan hesap, muhasebe kayıtlarında ancak “689. Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar” hesabı ile ortadan kaldırılabileceğinden, hesabı yok etme sürecini uzatma potansiyeline sahiptir.

(10) Örnek 9- (Y) Limited Şirketinin, 31/12/2015 tarihli bilançosunda ortaklardan alacak ve ortaklara borç tutarları bilanço hesapları itibarıyla aşağıdaki gibidir.

- 231. Ortaklardan Alacaklar hesabı 400.000 TL

- 431. Ortaklara Borçlar hesabı (160.000) TL

Beyan tarihi itibarıyla ise ortaklardan alacak ve ortaklara borç tutarları şu şekildedir.

- 131. Ortaklardan Alacaklar hesabı 100.000 TL

- 231. Ortaklardan Alacaklar hesabı .. 360.000 TL

- 331. Ortaklara Borçlar hesabı (200.000) TL

Bu çerçevede, beyan tarihi itibarıyla ortaklardan (net) alacak tutarı;

[(100.000 + 360.000) - (200.000) =] 260.000 TL olsa da

31/12/2015 tarihi itibarıyla ortaklardan (net) alacak tutarı;

(400.000 - 160.000 =) 240.000 TL’dir.

Buna göre;

Beyan tutarı : (400.000 - 160.000 = ) 240.000 TL

Hesaplanan vergi: (240.000 x %3 = ) 7.200 TL

olacaktır.

Anılan mükellef, söz konusu tutarı beyan etmesi hâlinde beyan edilen tutar üzerinden hesaplanan vergiyi beyanname verme süresinde ödeyecektir.

Öte yandan, (Y) Limited Şirketinin 31/12/2015 tarihli bilançosundaki "231. Ortaklardan Alacaklar" hesabında görülen tutarın 100.000 TL’lik kısmı dönemsellik ilkesi uyarınca "131. Ortaklardan Alacaklar" hesabına aktarılmıştır.

(11) Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliği No:1 “VI-C/2- Bilanço Düzenleme ve Beyan” bölümü

(12) Örneğin işçilere ödenen ücretlerin bir kısmı (Örneğin 100 000.-TL’lik kısmı), ücretlerin vergilendirilmesi dışında tutulmuşsa, vergi dışında kalan bu kısım (100 000.-TL) kurum kazancının saptanması bakımından giderleştirilmez. Bu durumda 100 000.-TL gerçekte işletmeden çıkmıştır fakat kayıtlara çıkmış gibi yansıtılmamıştır. Yani 100 000.-TL’lik tutar kasada var gibi gözükmektedir. Sanki Kasada imiş gibi gözüken 100 000.-TL, ortaklara ödünç olarak verilmiş gibi muhasebeleştirilirse, bu tutar şirketin ortaklardan olan alacağına dönüşür.

(13) 6736 sayılı Kanun md 6/3.c.

(14) “Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına nakil olunur.” (VUK md 324)

(15) 6736 sayılı Kanun md 6/3.a.

(16) KVK md _.

(17)Şirketin ortaklardan olan alacağı aslında gerçek bir alacak fakat şirket bu alacağı fiktif alacak olarak değerlendirip 6736 sayılı Kanun kapsamında beyan ederek %3 oranda hesaplanan vergiyi öderse, Kanunen md 6/3c. uyarınca “bu fıkra uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmayacaktır. Bu ifade lafız olarak konuya ilişkin inceleme yapılmayacağına dair bir anlam taşımasa da ilave bir tarhiyat yapmama taahhüdünün ilgilisine bir teminat verdiği de açıktır. Bundan cesaretle mükellefler fayda maliyet analizi çerçevesinde lehlerine bir menfaat sağlayacağı sonucuna varırlarsa, ortaklardan olan gerçek alacaklarını da Kanunun 6/3. madde hükmü kapsamında değerlendirip sanki fiktif alacakmış gibi işletme kayıtlarından düzeltme yoluyla silebilirler. Böyle bir uygulama bu alacakların düzeltilmesinden şirkette bir kar azalması veya bir zarar artışı sağlar fakat bu kar azalması veya zarar artışı sağlayan tutar gerçek bir zarar/kanunen kabul edilen nitelikte gider mahiyetinde olmadığından vergi matrahından indirilemez.

(18) İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hâsılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler. (GVK md 40/1)

(19) “Kurumlar vergisi mükelleflerince 6736 sayılı Kanunun 6 ncı maddesinin üçüncü fıkrası hükmü uyarınca yapılan beyanla ilgili olarak, söz konusu tutarların ortaklara dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın kâr dağıtımına bağlı vergi tevkifatına yönelik ilave bir tarhiyat yapılmayacaktır” (BAZI ALACAKLARIN YENİDEN YAPILANDIRILMASINA İLİŞKİN 6736 SAYILI KANUN GENEL TEBLİĞİ (SERİ NO: 1) VI- İŞLETME KAYITLARININ DÜZELTİLMESİNE İLİŞKİN HÜKÜMLER/ C- KAYITLARDA YER ALDIĞI HÂLDE İŞLETMEDE MEVCUT OLMAYAN KASA MEVCUDU VE ORTAKLARDAN ALACAKLARIN BEYANI/5- Diğer Hususlar” bölümü (Tebliğ, Resmi Gazete’nin 23.08.2016 tarih ve 29810 mükerrer sayısında yayınlanmıştır.)