Levent BAŞAK

1985’li yıllara gelinirken Türkiye ekonomisinde ihracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek amacıyla yeni bir üretim ve teşvik modeli yürürlüğe konulmuştur. Temel esasları 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nda (SBK’da)(1) yer alan bu model aynı zamanda doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak gibi bir amaca da hizmet etmektedir.
SBK’dan beklenen amaçları gerçekleştirmenin en önemli yollarından bir tanesi bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflere tanınan vergi ve diğer teşviklerdir. Serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükellefler için getirilmiş olan teşvikler SBK’nın 6’ncı maddesinde düzenlenmiştir. Bu madde “Muafiyet ve teşvikler:” başlığı altında düzenlenmiştir.
Serbest bölgelerde muafiyet ve teşvik uygulamalarında ilk değişiklik 5084 sayılı “Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”(2) ile yapılmıştır. Bu Kanun ile serbest bölgelerde uygulanan vergi teşvikleri kaldırılmıştır. Ancak geçici bir teşvik düzenlemesi olarak Geçici 3’üncü maddede önemli bir düzenlemeye yer verilmiştir.
5084 sayılı Kanunun 9’uncu maddesi ile SBK’ya eklenen Geçici 3’üncü maddede ilk olarak 5810 sayılı Kanun ile değişiklik yapılmıştır. Daha sonra çıkarılan 6772 ve 7524 sayılı Kanunlar ile de madde hükmünde çeşitli değişiklikler yapılmıştır. Bu maddede en son 7577 sayılı “Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”(3) ile değişiklik yapılmıştır.
Bu makalemizde Türkiye için bir kalkınma ve üretim modeli olarak yürürlüğe konulan SBK’nın Geçici 3’üncü maddesinde 7577 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler üzerinde durulacaktır. Ancak bu değişikliklerin daha iyi anlaşılabilmesi bakımından 7524 sayılı “Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”(4) ile yapılan değişiklikler özet olarak değerlendirilecektir.
SERBEST BÖLGELERDE ÜRETİM VE ORGANİZASYON MODELLERİ
Türkiye’de uygulanan serbest bölge rejiminde gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin serbest bölgelerdeki üretim ve diğer faaliyetlerinde kullanabilecekleri organizasyon modelleri aşağıdaki şekildedir. Diğer bir ifadeyle serbest bölgelerde faaliyet gösterilebilmesinde aşağıdaki modeller söz konusudur.
1. Model: Yerli veya yabancı uyruklu bir gelir vergisi mükellefi münhasıran serbest bölgelerde ticarî bir işletme açmak suretiyle imalat ve diğer faaliyetlerde bulunabilir.
2. Model: Yerli veya yabancı uyruklu bir gelir vergisi mükellefi Türkiye’de açtığı ticarî işletmesine ait olmak üzere serbest bölgelerde şube açabilir.
3. Model: Münhasıran serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere serbest bölgelerde 6102 sayılı "Türk Ticaret Kanunu’na" (TTK’ya)(5) göre ticaret şirketi kurulabilir.
4. Model: Türkiye’de kurulan ticaret şirketlerine ait olmak üzere serbest bölgelerde şube açılabilir.
5. Model: Kanunî ve iş merkezi yurt dışında bulunan yabancı şirketler münhasıran serbest bölgelerde faaliyette bulunmak için serbest bölgelerde yabancı bir şube açabilir.
6. Model: Kanunî ve iş merkezi yurt dışında bulunan yabancı şirketler serbest bölgelerde irtibat bürosu açabilir.(6)
7524 SAYILI KANUN İLE SERBEST BÖLGELER KANUNUNUN GEÇİCİ 3’ÜNCÜ MADDESİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLERİ ANALİZİ
7524 sayılı Kanun’un 24’üncü maddesi ile SBK’nın Geçici 3’üncü maddesinde yapılan değişiklik bir ibare değişikliğidir. Ancak yapılan değişiklik bir ibare değişikliği olsa da bu değişiklik serbest bölgelerde vergi teşvik uygulamalarını tamamen değiştirmiştir. Bu değişiklik ile serbest bölgelerde uygulanan vergi teşvikleri büyük ölçüde azaltılmıştır.
7524 sayılı Kanun’un 24’üncü maddesi ile SBK’nın Geçici 3’üncü maddesinde yapılan ibare değişikliği Geçici 3’üncü maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinin ilk cümlesinde yer alan “imal ettikleri ürünlerin” ibaresi “imal ettikleri ürünlerin yurt dışına” şeklinde yapılmıştır.
Yapılan bu değişiklikle ilgili olarak Kanunun madde gerekçesinde şu açıklamaya yer verilmiştir:
“Madde 25- Serbest bölgelerdeki üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançların tamamı, üretilen ürünlerin yurt içine ya da yurt dışına satılıp satılmadığına bakılmaksızın kurumlar vergisinden istisnadır. Maddeyle, serbest bölgelerde faaliyet gösteren kurumların münhasıran yurt dışına yaptıkları satışlardan (ihracattan) elde ettikleri kazançların istisna olması, yurt içine yaptıkları satışlardan elde edilen kazançlara tanınan istisnanın ise kaldırılması öngörülmektedir.”
Görüldüğü üzere yapılan bu değişiklik uyarınca serbest bölgelerde faaliyette bulunan yerli veya yabancı ayrımı yapmaksızın gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin serbest bölgelerde imal ettikleri ürünlerin sadece yurt dışına satışı durumunda gelir ve kurumlar vergisi istisnası uygulanacaktır.
Buna göre serbest bölgelerde faaliyette bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin serbest bölgelerde imal ettikleri ürünlerin yurt içine satılması durumunda elde edilen kazançlar gelir ve kurumlar vergisine tâbidir. Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine sağlanan gelir ve kazanç istisnası münhasıran serbest bölgelerde imal edilen ürünlerin yurt dışına satılması durumunda uygulanacaktır.
Bu noktada acaba serbest bölgelerde faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından münhasıran bölgelerde üretilen malların serbest bölgeler içinde yer alan gelir veya kurumlar vergisi mükellefine (kullanıcılara) veya başka bir serbest bölgede faaliyet gösteren “kullanıcılara” satılması durumunda istisna uygulanabilecek midir?
Bu soruya cevap verebilmek için SBK’nın 6’ncı maddesinde yer alan düzenlemenin yorumlanması gerekir. Bu maddede yer alan düzenlemeye göre serbest bölgeler, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen ve serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerlerdir.
SBK’nın 6’ncı maddesinde yer alan bu düzenleme uyarınca her ne kadar serbest bölgeler Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen yerler alsa da Türkiye’nin siyasî sınırları içinde yer alan alanlardır. Bu nedenle serbest bölgelerin vergi uygulamaları bakımından yurt dışı olarak kabul edilmesi mümkün değildir.
Serbest bölgelerin yurt dışında yer alan alanlar olarak kabul edilmesi mümkün olmayınca serbest bölge içinde veya serbest bölgelerden başka bir serbest bölgeye yapılan satışlar da yurt içine yapılan satış olarak kabul edilir. Bu durumda da bu şekilde yapılan satışlardan elde edilen kazançlar gelir ve kurumlar vergisine tâbidir. Böylece yapılan düzenleme ile bölge içi ticaret vergiye tâbi hale getirilmiştir.
7577 SAYILI KANUN İLE SERBEST BÖLGELER KANUNUNUN GEÇİCİ 3’ÜNCÜ MADDESİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLERİN ANALİZİ
SBK’nın Geçici 3’üncü maddesinde 7524 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler göz önüne alındığında, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri bakımından serbest bölgelerde faaliyet göstermek münhasıran serbest bölgelerde üretilen malların tamamının ve/veya çok büyük bir bölümünü sadece yurt dışına satan mükellefler için önemli bir vergi teşviği sağlar. Bunun dışında serbest bölgelerde imal faaliyetinde bulunmanın gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri için bir cazibesi kalmamıştır.
İşte serbest bölgelerde faaliyette bulunmanın gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine sağlayacağı önemli bir teşvik unsuru olmaktan çıkması karşısında Kanun koyucu 7577 sayılı Kanunun 4’üncü maddesi ile serbest bölgelerde faaliyette bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine sağlanan vergi teşviklerini biraz daha genişletmek adına önemli bir düzenleme yapılmıştır.
7577 sayılı Kanunun 4’üncü maddesi ile SBK’nın Geçici 3 üncü maddesinde önemli bir ibare değişikliği yapılmıştır. Kanun ile mezkûr maddenin ikinci fıkrasının (a) bendinde yer alan “yurt dışına” ibaresi “yurt dışına, serbest bölge içine veya diğer serbest bölgelere” şeklinde değiştirilmiştir.
3218 sayılı SBK’nın Geçici 3’üncü maddesinin 7577 sayılı Kanunun 4’üncü maddesi ile değişik şekli aşağıdaki gibidir.