Mustafa Hakan ALEMDAROĞLU

1. Giriş

Hizmet erbabına kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayan dar mükellefiyete tabi kurumlarca döviz olarak ödenen ücret belli şartlar altında gelir vergisinden istisna tutulmuştur. Hangi şartlarda yurtdışından elde edilen döviz gelirinin gelir vergisinden istisna olduğu ve istisnaya ilişkin olarak beyanname verilip verilmeyeceği aşağıda açıklanmaya çalışılacaktır.

2. Dar Mükellef Kurumlardan Elde Edilen Döviz Gelirine İlişin Yasal Mevzuat

Tam ve dar mükellefiyet ayrımı Kurumlar Vergisi Kanunun 3. maddesinde yapılmıştır. İlgili madde uyarınca tam mükellefiyet kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî veya iş merkezi Türkiye’de bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler. Dar mükellefiyet Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler.

Gelir Vergisi Kanunun 61. maddesinde ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmıştır. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiştir.

Aynı Kanunun müteferrik istisnalar başlıklı 23. maddesinin 14. bendinde Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler;

Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Tevkifata tabi olmayan ücretler” başlıklı 95 inci maddesinde, ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabının bu ücret gelirleri için yıllık beyanname vermelerinin gerektiği hükme bağlanmıştır.

3. Döviz Olarak Ödenen Ücretin İstisna Kapsamında Bulunma Şartları

Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi kurumların bünyesinde çalışan hizmet erbabına ödenen ücretlere bu istisnanın uygulanabilmesi için;

-Türkiye’de hizmet arz eden gerçek kişinin bağlı bulunduğu işverenin dar mükellef kurum olması, bu kurumunda Türkiye’de hiçbir şekilde kazanç elde edecek mahiyette faaliyette bulunmaması gerekmektedir.

-Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı ve yapılan ödemenin ücret niteliğinde olması gerekmektedir.

-Dar mükellef kurumun Türkiye’deki personeline yapacağı ödemenin bu kurumun yurtdışı kazançlarından karşılanması gerekmektedir.

-İstisnadan yararlanılabilmesi için ücretin döviz olarak ödenmesi gerekmekte olup Türk Lirası olarak ücretin ödenmesi durumunda bahsedilen istisnadan yararlanılması söz konusu olmayacaktır.

-Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye’deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi gerekmekte olup istisna için belirtilen şartların tamamını bir arada sağlanması zaruridir.

Dar mükellef kuruma bağlı olarak çalışılması karşılılığında yurtdışında bulunan kurumun doğrudan doğruya yurt dışından elde ettiği kazanç üzerinden döviz olarak ödediği ücret belirtilen diğer şartların da sağlanması halinde Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin 14 numaralı bendine göre gelir vergisinden müstesna tutulması gerekecektir. Ancak, dar mükellef işverenin belirtilen şartları sağlamaması durumunda ücret geliri için 23. maddede belirtilen istisnadan yararlanmak mümkün olmayacaktır.