Ertan AYDOĞAN

1. Giriş
İnşaat işleri yapısı gereği birden fazla kişi, ekip, grup ve firma ilgilendirebilmektedir. Alt yüklenicilerle çalışma, bir inşaat faaliyeti kapsamında sözleşme imzalayan müteşebbisin (yüklenici) sözleşmenin konusu olan işlerin veya hizmetlerin bir bölümünün icrasını başka bir işletmeye vermesi ile gerçekleşir. Yapım işlerinin ya da hizmetlerin bir bölümünün icrasını üstlenen ikinci tüzel kişiliğe “alt yüklenici” adı verilmektedir. Yüklenici bir ya da birden fazla alt yüklenici kullanabilir. Alt yükleniciler ayrıca yükleniciyle yaptıkları alt yüklenici sözleşmesi düzenlemelerine göre teslim etmeleri gereken yapım işlerinin veya hizmetlerin bazı unsurları için alt yüklenici sözleşmesi yapabilir.
Bu çalışmada, yurtdışında gerçekleştirilen inşaat hizmetlerinin sözleşme konusu işin nev’i itibariyle bir kısmının yüklenici ile yapılan sözleşme kapsamında alt yüklenici şeklinde yapılması halinde vergisel açıdan yüklenilen sorumluluklar ele alınacaktır.
2. Yurt Dışında Alt Yüklenici Olarak Yapılan İnşaat Hizmetleri
Pek çok durumda, alt yüklenicilerle çalışmak gerekli veya yararlı olabilir. Örneğin, inşaat işleri için, ana yüklenici, su tesisatı, mekanik ve mühendislik işleri ve boya gibi uzmanlık faaliyetlerinde diğer şirketleri görevlendirmeye karar verebilir. Asıl yüklenicilerin alt yüklenicilerle çalışmak için çeşitli ve geçerli sebepleri vardır. Bunu yapmak genellikle maddi ve ticari açıdan mantıklıdır. Örneğin, bir yüklenici, sözleşmenin bir unsurunu kendisi yerine getirmektense, sözleşmenin belirli bir unsuru için uzman bir alt yüklenici kullanmanın daha az pahalı olduğunu düşünebilir. Bunun nedeni, uzman alt yüklenicinin söz konusu yüklenicinin sahip olmadığı gerekli ekipmana ve uzmanlığa sahip olmasıdır.
Yurtdışında gerçekleştirilen inşaat hizmetlerinin sözleşme konusu işin nev’i itibariyle bir kısmının yüklenici ile yapılan sözleşme kapsamında alt yüklenici şeklinde yapılması halinde öncelik, ilgili ülke ile yapılan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasındadır. Bununla birlikte vergi kanunlarının değerlendirilmesi gerekir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Tam ve Dar Mükellefiyet” başlıklı 3 üncü maddesinin birinci fıkrasında, “Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler.” hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanunun “İstisnalar” başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendinde de yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.
Konu ile ilgili olarak, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.9. Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlarda istisna” başlıklı bölümünde,
“Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir...
Benzer şekilde, anılan fıkranın (h) bendi ile de yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların (vergi yükü oranına bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesinin önüne geçilmesi amacıyla bu kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Teknik hizmetler esas itibariyle inşaat, onarım ve montaj işleriyle ilgili olarak yürütülen planlama, projelendirme, mimarlık ve mühendislik, etüd, fizibilite, harita tasarım, metraj, keşif, idari ve teknik şartname ile ihale dosyası hazırlama, ihale değerlendirme, mesleki kontrollük, inşaat kontrollüğü, tasarım kontrollüğü, işletmeye alma danışmanlığı, proje ve yatırım yönetimi ve benzeri hizmetleri kapsamaktadır.
Teknik hizmetlerden elde edilen kazançların da anılan istisnadan yararlanabilmesi için bu işlerin yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması; yurt dışında ayrıca bir iş yeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetlerin, hizmet ihracatı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca, teknik hizmetlerin yurt dışındaki inşaat, onarım ve montaj işlerine bağlı olarak yapılma şartı bulunmamaktadır.
İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilmesi için bir iş yeri bulunması gerekirken, bu işlere bağlı teknik hizmetlerin yurt dışında herhangi bir iş yeri olmaksızın Türkiye’den gerçekleştirilebilmesi de mümkün olabilmektedir. Proje hazırlanması gibi teknik hizmetler, inşaat ve onarma işinin tamamlayıcı bir unsuru olmasına karşın; kurumların yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi olmadığı ya da ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci bulundurulmadığı durumlarda, bu faaliyetin ihracat olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup yurt dışındaki inşaat işine bağlı olarak Türkiye’de yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançların bu istisnadan yararlandırılması mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, kurumların yurt dışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister Türkiye’de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir. Kurumların yurt dışında yaptıkları bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde ise ancak yurt dışında bir iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla yaptıkları teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanılabilecektir.
Bu istisnanın uygulanması açısından, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye’ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Söz konusu kazançların Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan yararlanılması için yeterlidir...”
Açıklamalarına yer verilmiştir.
Diğer taraftan, mezkûr Kanunun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği; üçüncü fıkrasında ise emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği belirtilmiştir.
Buna göre, yurt dışında alt yüklenici sıfatıyla yüklenilen inşaat ve teknik hizmetler işleri dolayısıyla elde edilen kazançların, Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi halinde, söz konusu kazançların geçici ve yıllık kurumlar vergisi beyannamesine dahil edilerek, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi uyarınca kurumlar vergisi istisnasına konu edilmesi mümkün bulunmaktadır.