1.“SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİR”LİK MESLEĞİ:

3568 Sayılı Yasanın 2/A Maddesine göre,

Serbest Muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu:

“Gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin;

a) Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak.

b) Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak.

c) Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak.

Yukarıda sayılan işleri; bir işyerine bağlı olmaksızın yapanlara serbest muhasebeci mali müşavir denir.”

Bu mesleği meyana getiren yasa koyucunun amaçları ve beklentileri şunlardır:

Vergi mükelleflerinin defter kayıtlarının ve muhasebesinin yasalara ve gerçeklere uygun tutulmasını sağlamak, mükelleflerin vergi beyannamelerini yöntemine uygun ve zamanında vermek ve Maliye Bakanlığının bu meslek sahiplerinden isteklerini tam ve zamanında yerine getirilmesini sağlamaktır.

Ancak yasa koyucu bu görevi rastgele herkesin yerine getiremeyeceğini bildiğinden, SMMM mesleğine sahip olabilmenin koşullarını da ortaya koymuştur. Bu işleri yalnız buna ehil kimselerin bizzat yapmasını uygun görmüş olup, meslek sahiplerinin, kendilerine yasanın verdiği yetkileri, yasal nitelikleri olmayan kimselere devretme yetkisi verilmemiştir.

2. YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK MESLEĞİ:

3568 Sayılı Yasanın 2/B Maddesine göre, Yeminli Mali Müşavir’ in görevi,

“Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler tarafından yapılacak işleri yapmanın yanında Kanunun 12 nci maddesine göre çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işlerini yapmaktır.

Yeminli mali müşavirler muhasebe ile ilgili defter tutamazlar, muhasebe bürosu açamazlar ve muhasebe bürolarına ortak olamazlar.”

Yeminli Mali Müşavirlik, Serbest Muhasebecilik ve mali müşavirlerin belli tecrübe ve sınavları geçirdikten sonra ulaşacağı yüce bir meslektir. Yeminli Mali Müşavirler, daima ve kesinlikle doğruyu ve gerçeği söyleyeceklerine, yapacağı tasdiklerin doğruyu ve gerçeği göstereceğine dair yemin etmişlerdir. Maliye Bakanlığının ve diğer mercilerin, YMM lerin tasdik edeceği mali tabloların, vergi beyannamelerinin, tasdik ettikleri diğer belgelerin gerçeği ve doğruyu gösterdiğine inanmak hakları vardır.

Yasa koyucu, YMM lerin yaptıkları işleri onların bilgi, tecrübe ve uzmanlıklarına tevdi etmiştir. Bu nedenle yaptıkları her işi bizzat yapmaları gerekir. Yaptıkları işleri yetkili olmayan kimselerin yapması için devir yetkileri yoktur.

Yeminli mali müşavirler, muhasebe ile ilgili defterleri tutamayacakları gibi, bürolarında istihdam edecekleri çalışanlar aracılığı ile , yasal hükümleri dolanarak, SMMM işleri yapamazlar.

3.BAĞIMSIZ DENETÇİLİK:

Günümüzde Bağımsız Denetim, iş ve mesleği, 660 Sayılı “Kamu Gözetimi, Muhasebe Ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat Ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname” ve buna ilişkin mevzuat ile düzenlenmektedir.

Ancak, gerek KHK nin, gerekse, bağımsız denetimi düzenleyen 26.12.2012 gün ve 28509 Sayılı R.G.de yayınlanan BAĞIMSIZ DENETİM YÖNETMELİĞİ (BDY) nin, 3568 Sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu alanına müdahale eden, çelişkili hükümleri vardır. 660 Sayılı KHK. Nin amacı, 1.Md. de aşağıdaki biçimde açıklanmıştır:

-“uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak

-bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun kuruluş, teşkilat,görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemektir.

Kararnamenin iki amacı var:

1. Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak;denetim standartlarını belirlemek;

2. Bağımsız denetim mesleğini ve bu mesleğin işleyişini bağımsız denetim ve muhasebe standartlarına göre, düzenlemek.

Görüldüğü gibi, Kararnamenin amaçları arasında Serbest muhasebeci ve mali müşavirlik (SMMM)ve yeminli Mali Müşavirlik (YMM)ler ile ilgili bir görevi yoktur. Zaten olmaması gerekir. Çünkü bu konuya özel 3568 Sayılı yasa ve buna ilişkin geniş yasal düzenlemeler vardır.

Ama, KHK nin 2-i Md. nde Meslek mensupları, (660 Sayılı KHK meye göre ruhsat almış Bağımsız Denetçiler olarak tanımlanacak iken) “3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler”, olarak tanımlanmaktadır.

Bunun gibi (BDY)nin, 4-ç) Md. de de Bağımsız denetim kuruluşunu, “Kurumca bağımsız denetim yapmakla yetkilendirilen ortakları yeminli mali müşavirlik ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensuplarından oluşan sermaye şirketleri”, olarak tanımlanmaktadır. Halbuki, Bağımsız Denetim Kuruluşunun “Kurumca bağımsız denetim yapmakla yetkilendirilen, ortakları bağımsız denetçilerden oluşan şirketler” olarak tanımlanması doğru olurdu.

Bunlardan başka, aynı yönetmeliğin 13(1)-c Md. de “Bağımsız Denetim” şirketlerinin faaliyet konusunun,

“bağımsız denetime veya bununla birlikte 3568 sayılı Kanun kapsamındaki mesleki alana münhasır”

olacağı belirtilmektedir. Hem YMM ler, hem de SMMM ler bağımsız denetçi olabildiklerine göre, bu meslek mensuplarının her iki çeşidinin bir arada aynı bağımsız denetim şirketi bünyesinde buluşmalarına olanak sağlanmıştır.

Böylece Bağımsız Denetim Şirketlerinin,

- Hem Bağısız denetim yapacağı,

- Hem Yeminli Mali Müşavirlik yapacağı,

- Hem de Serbest Muhasebeci ve Mali müşavirlik yapacağı,

Açıkça belirlenmektedir. Yani, Bağımsız Denetim Şirketleri, her üç düzeydeki işi birlikte yapabileceklerdir.

Bunun içindir ki, kurulmuş bağımsız denetim şirketlerinin birçoğunun unvanlarında “bağımsız denetim” den başka “Yeminli Mali Müşavirlik” , hatta “Serbest Muhasebeci ve Mali müşavirlik” sözleri yer almakta. çalışma konuları arasında da gösterilmektedir.

Halbuki, 3568 Sayılı Kanuna göre çıkarılmış olan “Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul Ve Esasları HakkındaYönetmelik”in 30 uncu Md. de Meslek Şirketlerinin ancak,

“aynı unvana sahip meslek mensupları arasında kurulabileceği”,

bu şirketlerin,

“Kanunda belirtilen kendi faaliyet konuları dışında başka işlerle uğraşamayacakları”

açıkça belirtilmekte olup, uygulamalar da bu yönde yapılmaktadır.

Yani, 3568 Sayılı yasaya göre yalnız “Serbest Muhasebeci Mali Müşavir” ler kendi aralarında ve gene yalnız “Yeminli Mali Müşavirler” kendi aralarında şirket kurabilecekken, 660 Sayılı KHK ve ilgili mevzuat, 3568 sayılı yasayı delerek,

“Bağısız denetçiler” “Serbest Muhasebeci Mali Müşavir” ler, “Yeminli Mali Müşavirler” gibi üç ayrı meslek düzeyinde bulunan meslek sahiplerinin üçünün bir araya gelerek şirket kurmalarına, üç ayrı meslek mensubunun aynı şirket bünyesinde mesleklerini icra etmelerine olanak sağlamıştır.

Öyle ki, bir bağımsız denetim şirket mensubu, SMMM ve YMM olarak hizmet gördüğü bir vergi mükellefi şirketin aynı zamanda bağımsız denetimini yapabilecektir. Yani, bağımsız denetim yaparak kendi yaptığı işleri denetleyebilecektir.

KHK ler Kanuna üstün değildir. Bu nedenle 660 Sayılı KHK kararname ve ilgili mevzuatın bu hükümleri, 5368 ayılı yasaya açıkça aykırı olup, kanımca yok hükmündedir.

Ayrıca 660 Sayılı KHK ve ilgili mevzuat, 3568 sayılı Yasa ve ilişkin mevzuatın ve özellikle yukarıda sözü edilen Yönetmeliğin 10. uncu Md deki “Haksız Rekabet”, 45 inci mad. deki “Reklam Yasağı” ile 46 ve 47 inci Md. leri hükümleri gibi hükümlerine de açıkça aykırı bulunmakta, 3568 Sayılı Kanuna bağlı meslek mensuplarının yasal ve etik olmayan çalışmalar yapabilmelerine yol açmaktadır.

660 Sayılı KHK 660 Sayılı KHK dan önce de “Bağımsız Denetim” yapılmakta idi. Ancak benzeri meslekler arasında tedahül ve geçişim yoktu. Her düzeydeki meslek sahibi kendi işini yapmaktaydı.

II.UYGULAMALAR:

1. SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİR LER DÜZEYİNDE:

SMMM meslek mensupları vergi uygulamaları ile ilgili işlerin yükünü en ağır biçimde yüklenen meslek mensuplarıdır. Yaptıkları iş çok önemlidir.

Ancak, aralarında büyük rekabet ve iş kapma yarışı vardır.

Bir kaç yıl önce, bir SMMM meslektaşımızla yaptığımız sohbet sırasında bu meslektaşımız, “Hocam 250 oldu” dedi. Neden söz ettiğini anlamadığımı söyleyince, defterlerini ve muhasebesini tuttuğu müşteri sayısının 250 olduğunu anladım. Kendisine “bu müşterilerinin işlerini nasıl yaptığını bilmiyorum ama, hiç olmazsa bu müşterilerine yılda bir kez selam vermeye vakit bulabiliyor musun” diye sordum. Bana müşteri sayısını artırmak için civar illerde de çalışmalar yaptığını anlattı. Etraftan gözlemlediğimize göre, bu kadar değilse bile sayıları bir kişinin işlerini yapamayacak düzeyde müşterisi olan bir çok SMMM nin bulunduğu meçhul değil. Bu meslektaşlarımız, işlerini SMMM stajyeri bile olmayan bazı elemanları aracılığı ile yapmaktadır. Kanun koyucunun kendilerinin mesleki ehliyetine tevdi ettiği işleri ehil olmayan kişilere yaptırmaktadırlar. Yasa koyucunun amacını dolaşmaktadırlar. Böyle olunca kıran kırana bir düşük ücretle iş yapma mücadelesi sürmektedir.

Bir diğer uygulama biçimi de, özellikle SMMM den sınavla YMM liğe geçen bazı meslektaşlarımızın SMMM çalışmaları konusuna giren müşterilerini dağıtmadıkları, bu işleri ücreti mukabilinde başka SMMM lere yaptırdıklarıdır.

Kısacası SMMM mesleği konusunda yasal olmayan çetin bir rekabet yaşanmaktadır.

2. YMM. LER DÜZEYİNDE:

YMM mesleğinin ilk yıllarında bir YMM genel kurulunda yapılan tartışmalar sırasında, bir meslektaşımızın, 70 küsur tam tasdik sözleşmesi yaptığını iftiharla söylediğini hatırlıyorum. Şimdilerde bu sayıların daha da arttığı meçhul değil. Çok sayıda tasdik işi alınmasında bir fiyat rekabeti yarışması olduğu da meçhul değildir. Bu konuda meslek odaları bir ücret kontrolü yapmağa çalışsa da, KDV iadeleri sözleşmeleri odalara verilmediği için KDV iade tasdik ücretleri tam bir kontrol dışıdır.

Ayrıca YMM ler tarafından yapılan karşıt incelemelerin yasallığını ve mevzuata uygunluğunu da sorgulamak gerekir.

27 Seri No'lu Sm, Smmm Ve Ymm Kanunu Genel Tebliği hükümlerine göre,

“yeminli mali müşavirler mükelleflerin tasdik kapsamına giren işlemlerinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının tespiti için gerekli karşıt incelemeleri yapmakla yükümlüdürler”.

“Karşıt incelemede amaç tasdike konu işlemin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasını sağlamaktır”

“Karşıt incelemeler kural olarak tasdik işlemini yapan yeminli mali müşavir tarafından yerine getirilecektir.”

Ancak karşıt incelemenin, nezdinde karşıt inceleme yapılacak mükellefin yeminli mali müşavirinden söz konusu tebliğ hükümlerine uygun olarak düzenlenecek “teyit yazısı alınması suretiyle yapılması da mümkündür”

Mükelleflerin YMM ler ile sözleşme yapmasının yaygınlaşması üzerine, bir çok karşıt incelemenin YMM ler aracılığı ile yapılması olasılığı doğmuştur. Ancak YMM ler, karşıt inceleme taleplerine verdikleri yanıt yazılarında, bu yanıt yazısının “Teyit “ niteliğinde değil “Bilgi Notu” niteliğinde olduğunu bildirmeleri yaygın duruma gelmiştir.

Tebliğe rağmen, YMM leri olmayan mükellefler nezdinde yapılan karşıt incelemeler, YMM nin kendisi tarafından değil, YMM nin meslek niteliği belirsiz müstahdemleri tarafından yapılmaktadır.

Hatta karşıt incelemelerin büyük çoğunluğunun karşıt inceleme yapılacak mükellefin kendisinden bilgi talep edilmesi biçiminde yapıldığı da yaygındır.

Karşıt incelemeler bu biçimde sürdürülünce, çok sayıda tasdik işleminin bir YMM tarafından yapılması mümkün olabilmektedir.

YMM alanında da amansız bir ücret rekabeti vardır. YMM Genel kurullarında en çok konuşulan konu YMM ler arasında mevcut haksız rekabet yarışıdır. Bazı YMM lerin çalışma merkezlerinden binlerce Km. uzaklıktaki kendi odalarının alanında bulunmayan illerden iş aldıkları görülmektedir.

3. BAĞIMSIZ DENETİM ŞİRKETLERİ DÜZEYİNDE.

Yukarıda açıkladığımız gibi, bu konudaki bozulma ve haksız rekabet, yasal düzenleme ve Kamu Gözetimi, Muhasebe Ve Denetim Standartları Kurumu (KGK)’nun uygulamaları ile sağlanmaktadır. 3568 Sayılı Yasaya aykırı olarak, Bağımsız Denetim Şirketleri bünyesinde YMM ler olduğu gibi SMMM ler de bulunmakta, birlikte çalışabilmektedirler. Bağımsız Denetim Yönetmeliği hükümleri gereğince bu şirketler, üç ayrı düzeydeki mesleği de yapabilmektedirler.

Türkiye de 249 adet Bağımsız Denetim Şirketi, ruhsatlandırılmış 15.593 adet bağımsız denetçi vardır. (Bkz. KGK Özel Sitesi)

Bağımsız Denetim Şirketlerinin merkezlerinin büyük bir çoğunluğu İstanbul gibi büyük şehirlerdedir. Bu şirketlerden bazıları, elemanlarını Türkiye’nin her tarafına göndererek, özellikle YMM si olan şirketler nezdinde propaganda yapmaktadırlar. Bu şirket temsilcilerine YMM ye vereceğiniz ücret karşılığında biz sizin her düzeydeki mesleki işlerinizi yaparız. Hem bağımsız denetiminizi, hem YMM işlerinizi, hem de SMM işlerinizi yaparız diyorlar. YMM denetimine tabi bütün şirketler, bu cazip teklif karşısında YMM lerle ilişkilerini kesiyorlar.

KGK , Bağımsız Denetim işleri için uyulması zorunlu bir tarife yayınlamamaktadır. Bağımsız Denetim işleri sıfır ücretle yapılabileceğine göre, Bağımsız Denetim Şirketlerinin bu biçimde çalışmalarında şekil olarak yasal olmayan bir durum yoktur.

15.593 kişiye Bağımsız Denetçi sıfatı verildiğine göre, önümüzdeki günlerde bağımsız denetim şirketlerinin şimdilik 249 olan adedinin binlerce olması, bu şirketlerin SMMM lerle bile rekabete girmeleri olmayacak bir şey değildir.

KGK., bu biçim çalışmalara yardımcı olacak biçimde, bağımsız denetim yaptırmanın zorunluluğuna dair ölçüleri küçük işletmelere kadar indirmiştir.

III. YAPILMASI GEREKENLER.

Bu değerli mesleklerimiz düzeyinde meydana gelen yozlaşmaya, yetkili ve sorumlu kamu kuruluşlarının hiçbir şey yokmuş gibi seyirci kalmamaları gerektiği kanısındayım. Kanımca şu önlemler alınmalıdır. Bu önlemler, hem idari nitelikte hem de yasal değişiklik niteliğinde olacaktır.

1. Aşağıdaki sınırlamalar yapılmalıdır.

1.1. Hiçbir SMMM meslek mensubu 20 adetten fazla kişinin muhasebesini defter tutmasını üstlenememelidir.

1.2. Hiçbir YMM meslek mensubu 10 adetten fazla tam tasdik ve KDV iadesi tasdik sözleşmesi yapamamalıdır.

1.3. Bağımsız denetim şirketlerinin ve bunların mensuplarının bağımsız denetim işi dışında SMMM lere ve YMM lere ait işleri yapmaları yasaklanmalıdır.

2. Bağımsız denetim hizmeti alınması zorunluluğu ve muhasebe standartlarına göre mali tablolar yayınlanması, Fransa gibi Avrupa Birliği ülkelerinde olduğu gibi, hisse senetleri borsaya kote olmuş şirketlere münhasır tutulmalıdır.

660 Sayılı KHK nin ve buna ilişkin mevzuatın, 3568 Sayılı yasa ve buna ilişkin mevzuata aykırı hükümleri kaldırılmalı ya da bu karar tamamen kaldırılarak, bağımsız denetime münhasır ayrı bir yasa getirilmelidir. 6102 Sayılı TTK. nun 6335 Sayılı yasa ile değiştirilmesinden sonra bir çok hükümlerinde tutarsızlıklar ve uyuşmazlıklar oluşmuştur. Bu nedenle TTK nun 2.ve 3. Kitaptaki hükümleri yeniden düzenlenmeli, hatta TTK metinleri arasından muhasebe standartları ve bağımsız denetim hükümleri tamamen çıkarılmalı, bağımsız denetim ayrı bir yasanın konusu olmalıdır. Fransa gibi Avrupa Birliği ülkelerinin ticaret kanunlarında muhasebe standartları ve bağımsız denetim hükümleri yer almamaktadır.

3. Mevcut KDV Yasası hükümleri uygulanmalıdır.

3065 - Katma Değer Vergisi Kanunu’ nun Emsal Bedeli ve Emsal Ücreti başlıklı 27. Md. hükümleri aşağıdaki gibidir.

“1. Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir.

2. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır.

3. Emsal bedeli ve emsal ücreti Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunur.

4. Katma değer vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburidir.

5. Serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedeli, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamaz.”

Yasanın bu hükmü gereğince SMMM ve YMM ler için çıkarılan ücret tarifesinin altında iş yapan meslek mensuplarına ikmalen ve cezalı tarhiyat yapılması sağlanmalıdır.

Bağımsız denetim işleri için de mutlaka bir asgari ücret tarifesi çıkarılmalıdır.

4. YMM. Lerin yapmak zorunda oldukları karşıt incelemelerin yapılması yasal sınırları içine çekilmeli ve izlenmelidir.

5. SMM ve YMM lerin kendi odaları çevresi dışından iş alması Maliye Bakanlığının iznine tabi tutulmalıdır.

6. YMM lerin merkezlerden uzak yerlerdeki mükellefler nezdindeki karşıt incelemeleri, ücreti karşılığında başka YMM. lerce yapılabilmesine olanak sağlanmalı, bunun için ücret tarifesine bir ücret konulmalıdır.

Alınacak bu önlemleri denetleyecek ve uygulayacak bir düzen kurulmalıdır. Bu konudaki denetimin Maliye Bakanlığı bünyesi içinde yapılamadığı anlaşılmıştır. Denetimin Maliye Müfettişleri tarafından da yerine getirilmesi beklenemez. Müfettişlerin yoğun işi yükü dolayısıyla hem bu denetimleri yapamazlar, hem de vergi dışındaki konular uğraş alanları dışındadır.

Kanımca bu konudaki denetimlerin TÜRMOB tarafından atanacak bazı YMM ler tarafından ücreti karşılığında yapılmasıdır. Denetim yapacak YMM lerin ücretleri, TÜRMOB ve mensupları denetlenecek odalar tarafından paylaşılmalıdır. Denetim yapacak YMM. Ler, bağlı bulundukları odaların mensuplarını denetlememelidir.

IV. SONUÇ:

SMMM, YMM ve BAĞIMSIZ DENETİÇİLİK meslekleri, toplumumuz için yararlılığı, tartışılmayacak şerefli mesleklerdir. Ancak, bu meslekler nezdinde gerekli denetimlerin yapılmaması sonucu bazı bozulmalar meydana gelmiştir.

Ayrıca 660 Saylı KHK ve ilgi mevzuatın, 3568 Sayılı yasa ve ilgili mevzuata aykırı hükümleri, bu meslekler arasında karışıklığa yol açmıştır.

Bazı meslek sahiplerinin, söz konusu mesleklere ve dolayısıyla toplumumuza zarar veren davranışları, mutlaka önlenmelidir. Bu konuda alınacak önlemlerin neler olabileceğini naçizane açıklamış bulunuyorum.

Bu yazıyı hazırlamakla, içinde bulunduğum meslek camiasına ve toplumumuza, bunca yıllık tecrübelerime dayanarak ve mesleki çalışmalarımın sonuna geldiğim bu sırada, bir borç ifa ettiğim kanısındayım. Herkese saygılar sunarım.