Maliye Postası Dergisi
YILLARA SARİ İNŞAAT VE ONARMA İŞLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR
Kubilay TÜRKŞEN
1- GENEL AÇIKLAMA
Vergi sistemimizde bir yıldan fazla süren inşaat ve onarma işlerinden elde edilen ticari kazanç veya kurum kazancının tespiti, genel hükümlerden farklılaştırılmış ve bu hususa ilişkin düzenleme Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 42, 43 ve 44 maddelerinde yapılmıştır. Buna göre; bu işlerden elde edilen kazanç işin bittiği yıl tespit edilerek, tamamı o yılın geliri sayılıp vergilendirilmektedir.
Yazıda söz konusu işlerden elde edilen kazancın vergilendirilmesinde özellik arz eden bazı hususlar ele alınmıştır.
2- YILLARA SARİ İNŞAAT VE ONARMA İŞLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR
2.1-Tanım ve Kapsam
GVK’nın 42. maddesinde, “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarım işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak mezkur yıl beyannamesinde gösterilir. Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayı sonuna kadar vermeye mecburdurlar.” hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre; bir işin GVK’nın 42. maddesi kapsamında değerlendirilebilmesi için; faaliyet konusunun dekapaj işleri dahil inşaat ve onarma işi olması, işin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi ve taahhüde bağlı olarak yapılması şartlarının bir arada mevcut olması gerekmektedir.
İnşaat ve onarma işlerinin kapsamı 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 4. maddesinde yer alan “yapım” tanımına göre belirlenmektedir. Bu tanımda; bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihrazat, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzerleri yapım işi olarak belirlenmiştir.
Bir işin yıllara sari inşaat işi olup olmadığı birden fazla takvim yılına sirayet edip etmediğine göre tespit edilir. Bir işin toplam yapım süresi bir yılın altında olsa bile, başlama tarihi ile bitim tarihi farklı yıllara isabet ediyorsa yıllara sari iş olarak kabul edilir.
Ayrıca işin bir taahhüde bağlı olarak yapılması gerekmektedir. Taahhüdün kamuya karşı olması zorunlu değildir. Özel sektöre karşı olan taahhütler de yıllara sari iş kapsamındadır. İnşaat sektöründe faaliyet gösteren birçok kurumun yaptığı inşaat ve onarım işi birden fazla yıl devam etmektedir. İşin birden fazla yıl devam etmesi, tek başına vergileme rejimini etkilemez. İşin yıllara yaygın olarak kabul edilmesi için taahhüt içermesi de gerekir.
Taahhüde bağlı olarak yapılan ve aynı yıl içinde başlayıp bitirilmesi öngörülen bir inşaat ve onarma işinin bitim tarihi başlanan yılı takip eden yıla isabet ederse yıllara sari iş olarak değerlendirilir. Söz konusu iş bitim tarihinin izleyen yılda olacağı anlaşıldıktan sonra, yıllara sari işlere ilişkin vergileme rejimine tabi olur.
2.2-Gelir ve Kurumlar Vergisi Stopajı
Yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde kazanç tespiti işin tamamlanma döneminde yapıldığından, kazancın tespiti ve vergilemesi uzun bir süreç alabilir. Taahhüt işlerinin bu özelliği, bu işlerin genel rejim dışında ayrı bir peşin vergilemeye konu edilmesini gerektirmiş ve işin devamı suresince alınacak istihkak (hakediş) ödemelerinden stopaj yapılması öngörülmüştür.
Söz konusu stopaja ilişkin esaslar, GVK’nın 94/3, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 15/1-a ve 30/1-a maddelerinde yer almaktadır. Stopaj oranı yıllara sari inşaat ve onarma işlerinin tamamı için % 5 olarak uygulanırken; 9707 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile demiryolu hattı, tramvay, finiküler, monoray, metro ve şehir içi raylı ulaşım sistemleri inşaat ve onarım işleri dolayısıyla ödenen istihkak bedelleri ile gemi inşaat ve onarım işleri dolayısıyla ödenen istihkak bedellerinde % 1 olarak belirlenmiştir.(1) Söz konusu Karar yayımını izleyen aybaşı olan 01.04.2025 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir.(2)
Söz konusu Cumhurbaşkanı Kararı uyarınca 01.04.2025 tarihinden itibaren demiryolu hattı, tramvay, finiküler, monoray, metro ve şehir içi raylı ulaşım sistemleri inşaat ve onarım işleri dolayısıyla ödenen istihkak bedelleri ile gemi inşaat ve onarım işleri dolayısıyla ödenen istihkak bedellerinden % 1 stopaj yapılacaktır. Bu işler dışında kalan diğer yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde ise %5 oranı uygulanmaya devam edilecektir.
İstihkak bedelleri üzerinden GVK’nın 94/3, KVK 15/1-a ve 30/1-a maddeleri uyarınca kesilecek vergiler ilgili taahhüt işinin tamamlandığı yılda hesaplanacak gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilir. İlgili taahhüt işinden zarar edilmesi veya kesilen verginin tamamının gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilememesi halinde söz konusu vergi, genel hükümler çerçevesinde mükellefin diğer vergi borçlarından mahsup edilir veya iade konusu yapılır.
Stopaj istihkak bedelinin nakden veya hesaben ödemesi gerçekleştiğinde yapılır. Hesaben ödeme deyimi, kesintiye tabi kazanç ve iratları ödeyenleri hak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade etmektedir.
Taahhüt edilen işin aynı yıl içinde başlayıp, aynı yıl içinde bitirilmesi öngörülmüş ise yıllara sari inşaat ve onarma işi olarak değerlendirilmesi mümkün olmayıp, bu işe ilişkin olarak yapılan ödemelerden stopaj yapılmaz. Ancak, söz konusu işin başlanan yıl içerisinde bitirilemeyip ertesi takvim yılına sarkması halinde yıllara sari inşaat ve onarma işi kapsamında değerlendirilmesi gerekeceğinden, işin ertesi yıla sarktığı tarihten itibaren ödenecek istihkak bedellerinden stopaj yapılması gerekir.
2.3- Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinden Elde Edilen Kazancın Geçici Vergi Karşısındaki Durumu
GVK’nın 42. maddesi kapsamında yıllara sari inşaat ve onarma işi yapanların bu işlerden sağladıkları kazançlar GVK’nın mükerrer 120. maddesinde yer alan “(Şu kadar ki; 42. madde kapsamına giren kazançlar ile noterlik görevini ifa ile mükellef olanların bu işlerden sağladıkları kazançlar hariç)” hükmü ile geçici vergi kapsamı dışında tutulmuştur. Burada mükellefiyetin türü önemli değildir. Yıllara sari inşaat ve onarma işleri gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından da yapılsa bu işlerden elde edilen kazançlar için geçici vergi ödenmez. Bu kazançların geçici vergi kapsamı dışında tutulmasının nedeni GVK’nın 94/3. ve KVK’nın15/1-a ile 30/1-a maddeleri uyarınca stopaja tabi olmalarıdır.
Bununla birlikte geçici vergi sadece yıllara sari inşaat ve onarma işlerinden elde edilen kazançlar için ödenmez. Gelir vergisi mükelleflerinin yıllara sari inşaat ve onarma işleri yanında ticari veya mesleki nitelikte başka bir faaliyetin de bulunması halinde, bu faaliyetler için geçici vergi ödenir. Keza kurumlar vergisi mükelleflerinin de yıllara sari işler yanında diğer işlerinin de bulunması halinde bu işlerinden elde ettikleri kazançlar için geçici vergi ödemeleri söz konusudur.
Halen uygulanmakta olan geçici vergi sisteminde cari dönem kazancı üzerinden geçici vergi alınması amaçlanmış olup, geçici vergi matrahları ile cari hesap dönem kazancının tespiti aynı esaslara tabi bulunmaktadır. Bu nedenle hesap dönemi sonunda gelir veya kurumlar vergisi ödenecek kazanç ile geçici vergi ödenecek kazancın örtüşmesi gerekir. Ancak yıllara sari inşaat ve onarma işlerinden elde edilen kazancın geçici vergi kapsamı dışında tutulması, bu işler yanında başka faaliyeti bulunan mükellefler yönünden gerçek kazanç üzerinden geçici vergi ödenmesi esasının tam olarak uygulanmasını engellemektedir. Bu nedenle yıllara sari inşaat ve onarma işlerinden elde edilen kazanç, işin bittiği dönemin geçici vergi matrahının tespitinde dikkate alınmalı, iş tamamlanıncaya kadar istihkak bedelleri üzerinden stopaj yapılması uygulaması devam etmeliydi. Bu düzenlemede işin devamı süresince yapılan stopaj, taahhüt işi kazancının tespit edildiği geçici vergi döneminde hesaplanan vergiden mahsup edilmeliydi. Böyle bir uygulama geçici vergi ödenen kazanç ile cari dönem kazancının örtüşmesini sağlayacaktı.
Yıllara sari inşaat ve onarma işlerinden elde edilen kazançlar geçici vergi kapsamı dışında tutulmakla birlikte, bu işlerden zarar doğması halinde söz konusu zararın geçici vergi matrahından indirilip indirilmeyeceği konusunda herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Yıllara sari inşaat ve onarma işlerinden elde edilen kazanç ibaresinin zararı da kapsadığı, dolayısıyla zararların da geçici vergi matrahlarının dışında tutulması gerektiği düşünülebilir. Ancak yıllara sari inşaat ve onarma işlerinden doğan zararın geçici vergi kapsamı dışında tutulması, bu işler yanında başka faaliyeti bulunan mükellefler yönünden gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde hesap dönemi matrahına dahil olmayacak bir tutar üzerinden geçici vergi ödenmesine neden olacaktır. Zira yıllara sari inşaat ve onarma işinden doğan zarar yıllık beyannamede diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan mahsup edilecek, dolayısıyla zarar tutarı üzerinden gelir veya kurumlar vergisi ödenmeyecektir.
Sonuç olarak yıllara sari işler yanında diğer faaliyetleri bulunan mükelleflerin yıllara sari inşaat işinin tamamlandığı geçici vergi döneminden itibaren taahhüt işinden doğan zararı geçici vergi matrahlarından indirmeleri gerekmektedir. Aksi halde geçici vergi ödenen kazanç ile cari dönem kazancı örtüşmeyecek, dönem içinde fazladan geçici vergi ödenmesi ve hesap dönemi sonunda fazladan ödenen geçici verginin iade işlemleriyle uğraşılması söz konusu olacaktır.
7338 sayılı Kanunla son geçici vergi dönemi kaldırıldığından, bu dönemde tamamlanan inşaat ve onarma işlerinden zarar edilse dahi, yıllara sari iş zararı yıllık beyannamede mahsup edilecek dolayısıyla fazladan geçici vergi ödenmesi söz konusu olmayacaktır.(3) Bu sonucun geçici vergi beyanı yapılan dönemler için de sağlanabilmesi, bu dönemlerde tamamlanan işlerden doğan zararların geçici vergi matrahından indirilmesi ile mümkün olacaktır.
2.4- Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerine Ait Maliyet ve Hakedişlerde Enflasyon Düzeltmesi
