Altar Ömer ARPACI

GİRİŞ
Yenileme fonu uygulaması Vergi Usul Kanununun 328. ve 329. maddelerine istinaden mükelleflere tanınan bir vergi erteleme müessesesidir. Burada amaç yatırım malı sayılan işletmelerin bilançolarına dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenmesinin teşvik etmektir. Kanuni manada yenileme fonu; iktisadi işletmelere dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin gerektiğinde yenilenebilmesi için, bu kıymetlerin satışından doğan kâr veya sigorta tazminatlarından ayrılan karşılığın, bilançonun pasifinde azami üç yıl süre ile muhafazasını ifade etmektedir. Yenileme fonu olarak ayrılan bu tutar, satılan veya değerini kaybeden iktisadi kıymetin yerine alınan amortismana tabi iktisadi kıymetin amortismanında kullanılır. Yenileme fonunun yeterli olmaması halinde mahsup edilmeyen amortisman kısmı dönem gideri olarak dikkate alınmaktadır. Mahsup edilmeyen yenileme fonu bakiyesi ise vergi matrahına ilave olunur. Yenileme fonu uygulaması Vergi Usul mükelleflere tanınan bir vergi erteleme müessesesidir. Sözkonusu müesseseden faydalanabilmek için mükellef bilanço usulüne göre defter tutmalıdır. Satılan iktisadi kıymetin yenilenmesinin zorunlu olması veya işletmeyi yönetenlerce bu yönde karar verilip, teşebbüse geçilmiş olmalıdır. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından doğan kâr veya sigorta tazminatlarından ayrılan karşılığın, bilançonun pasifinde azami üç yıl süre ile muhafazasını ifade etmektedir. Elde edilen kârın bir süre için yenileme fonu olarak vergi kapsamı dışında tutulması, bir vergi ertelemesi rejimi niteliği taşımaktadır. Bu fonda yer alan kârın sermayeye ilave edilip edilemeyeceği, amortismana tabi iktisadi kıymetin yenilenmesinin işin mahiyetine göre zaruri veya işletmeyi idare edenlerce bu hususta karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olması şartı ile üç yıllık sürenin hesabında zaman zaman tereddüt oluşabilmektedir. Yine tereddüt oluşturan bir husus yenileme fonu uygulamasından Kurumlar Vergisi Kanununun 5-1/e maddesi istisnası ile birlikte yararlanma imkanı olup olmadığıdır.
GENEL OLARAK AMORTİSMAN
Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/7. maddesinde; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların gider yazılabileceği hüküm altına alınmıştır. İşletmenin mevcutları arasında yer alan sabit kıymetlerden bir kısmı amortismana tabi iktisadi kıymet adını almakta olup bunların genel çerçevesi Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesinde çizilmiş bulunmaktadır. Buna göre; gayrimenkuller, gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerdir. Gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler ise bahsi geçen Kanunun 269. maddesinde gayrimenkulün mütemmim cüzleri ve teferruatı, tesisat ve makinalar, gemiler ve diğer taşıtlar ile gayrimaddi haklar olarak sayılmıştır. Amortismana tabi sabit kıymetin işletmede bir yıldan fazla kullanılabilecek nitelikte olması ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz kalması gerekir.(aşınma ve yıpranma boş arazi ve arsalarda söz konusu olamayacağı için 213 sayılı V.U.K.’nun 314. maddesi gereğince bu sabit kıymetler amortismana tabi değildir)
Amortisman uygulaması, işletmede bir yıldan fazla kullanılan; yıpranma, aşınma veya kıymetten düşme etkisi altında kalan(1) gayrimenkullerle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 269. maddesi uyarınca gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin Vergi Usul Kanunu’nun değerleme hükümlerine göre belirlenen değerlerinin, yine Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen esaslar ve süreler dahilinde yok edilmesidir. Değeri, 4.400.-TL’yi aşmayan (544 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2023’dan itibaren) alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımından bir bütünlük taşıyanlarda bu had topluca dikkate alınır.
Amortismana tabi iktisadi kıymetin işletmede kullanılması gerekir.(burada kullanmadan kasıt fiilen kullanma değil kullanılmaya hazır hale gelmesidir) Bu nedenle yapılmakta olan yatırımlar amortismana tabi iktisadi kıymetler arasında yer almazlar. Sabit kıymetin amortismana tabi olması, yatırımın tamamlanıp kıymetin sabit kıymet niteliği ile ilgili hesaplara alınması ile başlar.
Sabit kıymetin emtia niteliği taşımaması gerekir.
Sabit kıymetin işletmede bir yıldan fazla kullanılabilecek nitelikte olması ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz kalması gerekir.(aşınma ve yıpranma boş arazi ve arsalarda söz konusu olamayacağı için 213 sayılı V.U.K.’nun 314. maddesi gereğince bu sabit kıymetler amortismana tabi değildir)(2)
Amortisman ayırma işlemi vergisel açıdan zorunlu değil ihtiyaridir. Bu sonuca Vergi Usul Kanununun 320. Maddesinde yer alan “Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir. Amortismanın her hangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz.” Düzenlemesinden ulaşmaktayız. Bununla birlikte SPK.ve TMS düzenlemeleri açısından amortismana tabi varlıklara amortisman ayrılmaması mali tabloların makyajlanması anlamına gelmektedir. Bu da mali tabloların ilgili kişileri yanıltma anlamına geldiğinden amortisman her yıl ayrılmalı ve mali tablolarda amortismana tabi iktisadi kıymetler gerçek değerleri gösterilmeli ancak vergi kanunları açısından bir sıkıntıya sebep olmadığından ayrılan amortisman vergisel açıdan ihtiyarilik özelliği gereği istenirse gider yazılmayacağı hususu göz önünde bulundurulmalıdır.
Mükellefler amortismana tabi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlan edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır.
Bilanço esasına göre defter tutuluyorsa azalan bakiyeler usulü seçilebilir. Bu usulde nispet % 50 yi geçmemek üzere normal amortisman nispetinin iki katıdır.(3)
Amortismana tabi olup;
- Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden;
- Yeni icatlar dolayısiyle teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen;
- Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan;
Menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığınca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen “fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri” uygulanır. Mükelleflerin fevkalade amortisman yöntemini uygulayabilmeleri için, kesinlikle Ma­liye Bakanlığına başvurarak amortis­man oranının saptanmasını istemeleri gerekmektedir.
Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması ve çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir.
YASAL DÜZENLEME
Amortismana tabi malların satılması ile ilgili Vergi Usul Kanununun 328. maddesi aşağıdaki şekildedir.
“(Değişik birinci fıkra: 30/12/1980 - 2365/56 md.) Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler.
Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır.
Devir ve trampa satış hükmündedir.
(7338 sayılı kanunun 36 ncı maddesiyle değişen fıkra; Yürürlük: 26.10.2021)Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerce;
a) Satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi veya benzer mahiyetteki bir iktisadi kıymetin iktisabı, işin niteliğine göre zorunlu bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan doğan kâr, satışın yapıldığı tarihi takip eden üçüncü takvim yılının sonuna kadar pasifte geçici bir hesapta tutulabilir. Bu süre içinde, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi veya benzer mahiyetteki bir iktisadi kıymetin iktisabı gerçekleşmezse, geçici hesapta tutulan kâr, satışın yapıldığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının kâr ve zarar hesabına eklenir.
b) Pasifte geçici bir hesapta tutulan kâr, finansal kiralama yoluyla edinilenler de dâhil olmak üzere (a) bendindeki esaslar dâhilinde iktisap edilen bir veya birden fazla kıymetin bu Kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlarına mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.
c) Pasifte geçici bir hesapta tutulan kâr, satışı yapılan iktisadi kıymetin yerine iktisap edilen yeni kıymetlerin amortisman ayrılabilecek tutarından fazla ise bu fazlalık, satışın yapıldığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının kâr ve zarar hesabına eklenir.
ç) Satışın yapıldığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının sonundan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi hâlinde pasifte geçici bir hesapta tutulan kâr o yılın kâr ve zarar hesabına eklenir.
(7338 sayılı kanunun 36 ncı maddesiyle değişen fıkra; Yürürlük: 26.10.2021)Maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.
Yine amortismana tabi malların sigorta tazminatı ile ilgili olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 329. maddesinde yer alan hüküm aşağıdaki şekildedir.
“Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen zıyaa, uğrıyan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden (Amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kar veya zarar hesabına geçirilir.
(7338 sayılı kanunun 37 nci maddesiyle değişen fıkra; Yürürlük: 26.10.2021)Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerce;
a) Alınan sigorta tazminatı ile tamamen veya kısmen zarar gören amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenmesi veya benzer mahiyetteki bir iktisadi kıymetin iktisabı, işin niteliğine göre zorunlu bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa tazminat fazlası, tazminatın alındığı tarihi takip eden üçüncü takvim yılının sonuna kadar pasifte geçici bir hesapta tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde zarar gören iktisadi kıymetlerin yenilenmesi veya benzer mahiyetteki bir iktisadi kıymetin iktisabı gerçekleşmezse, geçici hesapta tutulan tazminat fazlası, tazminatın alındığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının kâr ve zarar hesabına eklenir.
b) Pasifte geçici bir hesapta tutulan tazminat fazlası, finansal kiralama yoluyla edinilenler de dâhil olmak üzere (a) bendindeki esaslar dâhilinde iktisap edilen bir veya birden fazla kıymetin bu Kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlarına mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.
c) Pasifte geçici bir hesapta tutulan tazminat fazlası, zarar gören iktisadi kıymetin yerine iktisap edilen yeni kıymetlerin amortisman ayrılabilecek tutarından fazla ise bu fazlalık, tazminatın alındığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının kâr ve zarar hesabına eklenir.
ç) Tazminatın alındığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının sonundan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi hâlinde pasifte geçici bir hesapta tutulan tazminat fazlası o yılın kâr ve zarar hesabına eklenir.
(7338 sayılı kanunun 37 nci maddesiyle değişen fıkra; Yürürlük: 26.10.2021)Maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.
YENİLEME FONU AYIRABİLMENİN ŞARTLARI
Bilanço Esasına Göre Defter Tutulması: