Abdulgani TERZİ

1.GİRİŞ

İşletmeler, ortakları tarafından işletmeye konulan sermayeler ile faaliyetlerini sürdürmekte ve yeni faaliyetlere yönelmektedir. İşletmeler, mevcut faaliyetlerin sürdürülmesinde veya yeni yatırımların yapılmasında bazen kaynaklara ihtiyaç duyulabilmektedir. İşletmeler bu kaynakları bono ve tahvil çıkararak piyasadan temin edebileceği gibi banka ve finans şirketleri gibi kuruluşlardan kredi kullanmak suretiyle de temin edebilmektedir. Öte yandan kaynak teminin bir diğer yolu da sermaye artırımıdır. İşletmeler ihtiyaç duyduğu kaynağı ortaklarından sermaye artırımı yoluyla da temin edebilir.

İşletmeler, yatırımlarda veya gayrimenkul ediniminde kullanmak üzere aldığı kredilere ilişkin faiz ve kur farkı giderine katlanmaktadır. Alınan kredilere ilişkin katlanılan faiz gideri ve kur farkı giderinin maliyetle ilişkilendirilmesi veya doğrudan dönem giderlerine eklenmesine ilişkin açıklamalara ise Vergi Usul Kanunu ve ikincil mevzuat olarak kabul edilen Vergi Usul Kanunu Tebliğlerinde yer verilmiştir.

Bu çalışmamızda işletmeler tarafından yatırımlarda kullanılmak üzere döviz cinsinden alınan kredilerin kullanılmayan kısmının değerlemesinin nasıl yapılacağı açıklanmıştır.

2. DEĞERLEME

Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan hükümler gereğince dönem kazancının tespitinde Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ilişkin hükümlerine riayet edilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda değerlemenin tanımı, zamanı, değerlemeye tabi kıymetlere ve değerleme ölçütlerine Vergi Usul Kanunu’nun 258 ve müteakip maddelerinde yer verilmiştir.

Buna göre değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir. Değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetler esas tutulur. Değerlemede, iktisadi kıymetlerden her biri tek başına nazara alınır. Teamülen aynı cinsten sayılan malları ve düşük kıymetli müteferik eşyayı toplu olarak değerlemek caizdir.

2.1. Kredilerin Değerlemesi

Vergi Usul Kanunu’nun 285’inci maddesi gereğince borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.

Kanunda yer alan bu hüküm gereğince mükellefler tarafından kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri bilanço tarihi itibariyle tespit edilerek tahakkuk hesaplarına kaydedilmek suretiyle gider yazılacaktır.

Döviz cinsinden kullanılan krediler ise yine Vergi Usul Kanunu’nun 280’inci maddesi gereğince borsa rayici ile değerlenecek ve bu şekilde tespit edilen krediler yine aynı kanun 285’inci maddesi kapsamında değerlenecektir.

Yukarıda belirtilen bu hüküm işletme ihtiyaçlarında kullanılan krediler için geçerli olup yatırımlarda kullanılmak üzere temin edilen kredilerin değerlemesi ise özellik arz etmektedir.

2.2. Yatırımlarda Kullanılan Krediler

Vergi Usul Kanunu’nun maliyet bedelinin tanımını yaptığı 262’nci maddesi 14.10.2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun’un 27’nci maddesi ile yeniden belirlenmiştir. Maliyet bedelinin tespiti ve iktisadi kıymetlerin bu ölçü ile değerlemesine ilişkin tebliğlerde açıklanan hükümler kanuna eklenmiş olup yine tartışmalı olan hususlara açıklık getirilmiştir.

Vergi Usul Kanunu’nda maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilümum giderlerin toplamı olarak ifade edilmiştir.

7338 sayılı Kanun’un 27’nci maddesi ile Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesine aşağıdaki fıkralar eklenmiştir.

“Aşağıda sayılan giderler de maliyet bedeline dâhil edilir:

a) İktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili; gümrük vergileri, gümrük komisyonları, yükleme, boşaltma, nakliye ve montaj giderleri,

b) İktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili; resim ve harçlar, noter, tapu, mahkeme, değer tespiti, danışmanlık, komisyon ve ilan giderleri,

c) İktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve bunlara ilişkin kur farklarının; emtiada emtianın stoklara girdiği tarihe kadar, diğer iktisadi kıymetlerde ise iktisadi kıymetin envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmı ile söz konusu kredilere ilişkin giderler (Faiz giderleri ile kur farklarının diğer kısımlarını maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.),

ç) İktisadi kıymetin stoklara veya envantere alındığı tarihe kadarki depolama ve sigorta giderleri,

d) Gayrimenkullerde mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler.

Gayrimenkullerle doğrudan ilgili olması şartıyla, bunların envantere alındığı hesap dönemi sonuna kadar alınan hibeler maliyet bedelinden indirilir.

İktisadi kıymetin (emtia hariç) iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile ilgili olan özel tüketim vergisi, indirilemeyecek katma değer vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kaynak kullanımını destekleme fonunu maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.

Bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

7338 sayılı Kanunla yapılan değişikliklerden önce maliyet bedelinin tanımı Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesinde tanımlanmış olup maliyet bedeli ile değerlenecek gayrimenkullerin maliyet bedeline dahil edilmesi gereken harcamalar Kanun’un 270’inci maddesinde açıklanırken demirbaşların maliyetine dahil edilmesi gereken harcamalara ise aynı Kanun’un 273’üncü maddesinde yer verilmiştir.

Vergi Usul Kanunu’nda yapılan değişiklikle birlikte iktisadi varlıklar bazında maliyet bedelinin tespitine son verilerek maliyet bedeli ile değerlenecek tüm iktisadi kıymetler açısından maliyet bedeline dahil edilecek veya doğrudan gider yazılabilecek harcamalar tespit edilmiştir.