Kubilay TÜRKŞEN

1-GENEL AÇIKLAMA
Yatırımlar halen vergi ve diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler ve 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararda yer alan teşvik unsurları ile desteklenmektedir.(1) Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tebliğ bazında yaptığı açıklamalarla, Hazine ve Maliye Bakanlığı da genel tebliğ ve özelge bazında yaptığı açıklamalarla uygulamayı yönlendirmektedir.
Yatırımlara sağlanan vergisel teşviklerin başında yatırımlardan elde edilen kazançların indirimli oranla vergilendirilmesi gelmektedir. Bu konudaki düzenleme Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 32/A maddesinde yapılmıştır. Bu uygulama yatırım harcamaları üzerinden yatırıma katkı tutarı hesaplanması ve yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar yatırımdan elde edilen kazancın indirimli oranla vergilendirilmesi esasına dayanmaktadır. Yatırıma katkı tutarı ise indirimli vergi uygulamasından yararlanacak yatırım harcamaları toplamına teşvik belgesinde yer alan yatırıma katkı oranı uygulanarak hesaplanmaktadır.
Örneğin bir kurumun teşvik belgesine bağlanmış yatırımı için yatırıma katkı oranı % 40, vergi indirim oranı da % 80 olarak belirlenmiştir. Söz konusu yatırım kapsamında 30.000.000 TL harcama yapılmış olup, bu tutarın tamamı indirimli vergi uygulamasından yararlanacak mahiyettedir. Bu yatırım için (kurumlar vergisi oranının % 20 olduğu varsayımıyla):
Toplam yatırıma katkı tutarı: (İndirimli vergi uygulamasından yararlanacak harcama toplamı x Yatırıma katkı oranı=) (30.000.000x0,40=) 12.000.000 TL,
İndirimli vergi oranı: [KV oranı - (KV oranı x Vergi indirim oranı)=] [0,20-(0,20x0,80)=](0,20-0,16=) 0,04 olacaktır.
Bu yatırım için yararlanılacak yatırıma katkı tutarı olan 12.000.000 TL, aynı zamanda yapılan yatırım nedeniyle indirimli vergi oranı uygulanması suretiyle mükellefin ödemeyeceği, tahsilinden vazgeçilen kurumlar vergisi tutarıdır.
İndirimli kurumlar vergisi yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar uygulanacaktır. Bu kapsamda yatırımın faaliyete geçtiği ilk yıl elde edilen kazanç, katkı tutarına ulaşılması için yeterli olmazsa, kalan kısım için sonraki yıllarda da yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oran uygulanmasına devam edilmesi gerekmektedir. Bu nedenle indirimli vergi uygulaması belli bir süreyle sınırlandırılmamıştır.
KVK’nın 32/A maddesinin ilk halinde indirimli vergi uygulamasının başlangıcı yatırımın tamamlanıp, yatırımdan kazanç elde edilmesi koşuluna bağlanmıştı. Bu düzenleme yatırım harcaması yapıldıktan sonra yatırıma katkı tutarının tamamından yararlanılması için gerekli süreyi uzatmıştır. Bu nedenle KVK’nın 32/A maddesinde yatırım tamamlanmadan yatırıma katkı tutarının kullanılmasını sağlayacak düzenlemeler de yapılmıştır.
Bu düzenlemelerin ilki 6322 sayılı Kanunun 39. maddesi ile KVK’nın 32/A maddesinde yapılan değişikliktir.(2) Bu değişiklikle indirimli vergi oranının, yatırım aşamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara da uygulanması sağlanmıştır. Yatırım aşamasında indirimli vergi oranı uygulaması, yatırımcının diğer faaliyetlerinden kazanç elde etmesi halinde söz konusudur. Ayrıca yatırım dönemindeki uygulama, yatırımın türüne göre toplam yatırıma katkı tutarının belirlenen oranı ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarı ile sınırlandırılmıştır.
6745 sayılı Kanunun 66. maddesi ile KVK’nın 32/A maddesinde yapılan bir başka değişiklikle de yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarının, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınması (endekslenmesi) sağlanmıştır.(3)
Son olarak 7338 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle; yatırıma katkı tutarının %10’luk kısmının, kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken ayı takip eden ikinci ayın sonuna kadar talep edilmesi şartıyla, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç olmak üzere tahakkuk etmiş diğer vergi borçlarından terkin edilmek suretiyle kullanılabilmesi imkanı getirilmiştir.(4)
Yazıda yatırımlar nedeniyle indirimli vergi uygulamasında özellik arz eden aşağıdaki hususlar üzerinde durulacaktır. Bunlar;
İndirimli vergi oranı uygulanacak kazancın tespiti ve kapsamı,
Yatırıma katkı tutarının hesaplanması,
Birden fazla teşvik belgesi olması halinde uygulamanın hangi sıra ile yapılacağı,
hususlarıdır.
2- İNDİRİMLİ VERGİ ORANI UYGULANACAK KAZANCIN TESPİTİ VE KAPSAMI
İndirimli vergi oranı, yatırım aşamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmeye başlamasından sonra ise yatırımdan elde edilen kazançlara uygulanır. Yatırım aşmasında indirimli vergi uygulanabilmesi için yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazancının bulunması yeterlidir. Yatırım tamamlandıktan sonra faaliyet döneminde ise yatırımdan elde edilen kazanç esas alınır.
Yatırım dönemi, yatırıma fiilen başlanan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla ilgili Bakanlığa müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan süreyi ifade etmektedir. Yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak ilgili Bakanlığa müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün dikkate alınması gerekmektedir.
2.1- Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazanç
Diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç, yatırıma katkı tutarının tamamından yararlanılmamış olan yatırımlardan elde edilen kazançlar dışında kalan ve mükellefin kurumlar vergisi matrahına dahil olan her türlü kazanç olarak tanımlanabilir. Örneğin konu ile ilgili olarak verilen bir özelgede, yatırım teşvik belgesi kapsamında bir yatırım yapılırken, bu dönemde tamamlanan yıllara sari inşaat ve onarma işinden elde edilen kazancın “diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç” olarak değerlendirilerek, indirimli kurumlar vergisine tabi tutulmasının mümkün olduğu açıklanmıştır.(5)
Diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç aslında ilgili dönem beyan edilen kurumlar vergisi matrahıdır. Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 10)’da
yer alan örneklerde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak kurumlar vergisi matrahı esas alınmıştır.(6) Ayrıca bu konuda verilen bir özelgede, “Yatırımınız devam ederken diğer faaliyetlerinizden elde ettiğiniz kazançlara, indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün olup, indirimli kurumlar vergisinin, ticari bilanço kar veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklendikten, tüm indirim, istisna ve geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra kalan safi kazanç tutarı üzerinden hesaplanması gerekmektedir.” açıklaması yapılmıştır.(7) Aynı hususla ilgili bir başka özelgede de “Yatırım döneminde diğer faaliyetlerinizden elde edilen kazancınıza uygulanacak indirimli kurumlar vergisinin, ticari bilanço kar veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklendikten tüm indirim, istisna ve geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra tespit olunan matrah üzerinden hesaplanması gerekmektedir.” görüşü yer almaktadır.(8) Söz konusu özelgelerde tanımlanan kazançlar kurumlar vergisi matrahıdır.
Kül halinde devir alınan şirket bilançosunda yer alan yenileme fonunun matraha ilave edilmesi halinde yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarakindirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu edilip edilemeyeceği konusunda görüş bildiren bir başka özelgede de “…..Öte yandan, anılan yenileme fonunun iktisadi kıymet alımında kullanılmaması nedeniyle üçüncü yılın sonunda devralan şirketinizin kurum kazancına eklenmesi halinde ise yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak indirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu edilmesi mümkün bulunmaktadır.” açıklaması yapılmıştır. (9)
Yatırım döneminde kurumlar vergisi matrahının tamamına indirimli vergi oranı uygulanabilir. Ancak devam eden yatırım yanında daha önce tamamlanarak faaliyete geçen ve yatırıma katkı tutarının tamamından yararlanılmamış başka bir yatırım varsa,bu yatırımdan elde edilen kazanç diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak kabul edilmez. Bu yatırımdan elde edilen kazanç yatırıma katlı tutarının tamamından yararlanıldıktan sonra diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak kabul edilmektedir.
Bu nedenle yatırımcının hem yatırıma katkı tutarının tamamından yararlanılmamış olan yatırımından elde edilen kazancı hem de diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazancı varsa, diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazanç, kurumlar vergisi matrahından yatırıma katkı tutarının tamamından yararlanılmamış olan yatırımından elde edilen kazancın indirilmesiyle bulunmalıdır.
Yatırım dönemindeki uygulama gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarı ile yatırımın türü ve yeri itibarıyla yatırım dönemi için belirlenen katkı tutarı yönünden sınırlanmıştır. Bununla birlikte bu aşama için bazı yatırımlar yönünden daha farklı düzenlemeler yapılmıştır. Örneğin imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu: 15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 01.01.2017-31.12.2022 tarihleri arasında gerçekleştirilen yatırım harcamaları için vergi indirimi desteğinde uygulanacak yatırıma katkı oranları her bir bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle, vergi indirimi tüm bölgelerde yüzde yüz oranında ve yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı yüzde yüz olmak üzere, teşvik belgesi üzerinde herhangi bir işlem yapılmaksızın uygulanmıştır.
Yatırım aşamasında yatırıma katkı tutarının tamamından yararlanılması öngörülmüş ve bu aşamada yatırıma katkı tutarının tamamından yararlanılmışsa, faaliyet aşamasında indirimli vergi oranı uygulanmayacaktır. Ancak yatırım aşamasında katkı tutarının bir bölümünden yararlanılması öngörülmüş veya diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç katkı tutarının tamamından yararlanılması için yeterli olmamışsa kalan yatırıma katkı tutarından faaliyet aşamasında yararlanılacaktır.
2.2-Yatırımlardan Elde Edilen Kazanç
Yatırımlardan elde edilen kazancın belirlenmesini komple yeni yatırımlar ve tevsi yatırımlar olarak iki ayrı başlık altında ele almak gerekir.
2.2.1-Tevsi Yatırımlardan Elde Edilen Kazanç