Emre ESEN

Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar ile belli sektörlerde bölgelere göre yatırımların Devlet tarafından desteklenmesi öngörülmüş ve üretimin, istihdamın ve ihracatın arttırılması amaçlanmıştır.
Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar’a paralel olarak Kurumlar Vergisi Kanunu 32/A maddesinde de düzenlemeler yapılmış ve mükelleflerden alınması gereken kurumlar vergisinde ciddi oranda indirim yapılarak mükellefler açısından yeni bir finansman kaynağı oluşturulmuştur. Mezkûr kanundaki ilk düzenlemeler 18.02.2009 tarih ve 5838 sayılı kanun 9.maddesi ile yapılmış ve yatırımların tamamlanıp işletilmesiyle elde edilecek kazançlara indirimli oranda kurumlar vergisi uygulanması öngörülmüştür. Ancak daha sonra 31.05.2012 tarih ve 6322 sayılı kanunun 39.maddesi ile yatırım döneminde de indirimli oranda kurumlar vergisinden faydalanabilmenin önü açılmıştır.
Yatırım dönemi ibaresi, kanun metninde geçmekle birlikte herhangi bir açıklama getirilmemiş ancak söz konusu açıklamaya 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer verilmiştir. Buna göre; tebliğin Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarda indirimli kurumlar vergisi uygulaması başlıklı 32.2.5. bölümünde Yatırım Dönemi; “yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan süre” şeklinde tanımlanmıştır.
Öte yandan yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün yatırım döneminin sona erdiği tarih olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Yatırım dönemi ibaresinin uygulayıcılar açısından büyük önemi bulunmaktadır. Uygulamada yapılan en büyük hata yatırıma yıl içinde hangi tarihte başlanırsa başlanılsın yılın tamamında yatırım dönemindeymiş gibi elde edilen kazancın indirimli orana tabi tutulmasıdır. Yada yatırım teşvik belgesinin düzenlendiği tarihte yatırıma başlanılmış gibi hareket edilmesidir. Tebliğde yapılan açıklama ya göre yatırım teşvik belgesinin hangi tarihte alındığı değil, yatırıma fiilen hangi tarihte başlanıldığı önem arz etmektedir.
Yatırıma fiilen başlanılan tarih hangi geçici vergilendirme dönemine isabet ediyorsa o geçici vergilendirme döneminin ilk günü yatırım döneminin başlangıcı olarak kabul edilecektir. Bu durumda indirimli oran uygulanacak kazanç o tarihten itibaren elde edilecek kazanç olacaktır. O tarihe kadar elde edilen kazanç ise genel orana tabi kazanç olacaktır. Konuya ilişkin çeşitli tartışmalar olsa da kanun metninde yatırım dönemi ibaresine yer verilmiş ve tebliğde yatırım döneminin başlangıcı yukarda yer alan açıklamalarda olduğu gibi yapılmıştır.
Örnek : X A.Ş. 2012/3305 sayılı BKK’ ya göre düzenlenmiş 01/03/2023 tarihli yatırım teşvik belgesi kapsamında toplam 100.000.000 TL’lik yatırıma 15/12/2023 tarihinde başlamış ve alınan makinaya ilişkin ilk fatura tarihi 15/12/2023 tür. Bu yatırıma ilişkin 2023 hesap dönemi sonu itibarıyla 15.000.000 TL tutarında yatırım harcaması yapmıştır. 2024 hesap döneminde de devam eden bu yatırımını henüz işletmeye başlamayan X-A.Ş. nin 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemleri itibariyle ticari bilanço karı aşağıdaki tablodaki gibi olup ticari bilanço karı aynı zamanda Kurumlar Vergisi matrahıdır.

Yukarda yer verilen örnekte öncelikle yatırım dönemi tespit edilecek, akabinde indirimli orana tabi kazanç bulunacaktır.
Dikkat edilirse yatırım teşvik belgesinin düzenlenme tarihi 01/03/2023’ tür. Uygulamada yapılan hatalardan birisi yatırım döneminin bu tarihte başladığının kabul edilmesidir. Oysa tebliğde yer alan açıklamalar göz önüne alındığında yatırıma başlama tarihi 15/12/2023 tür. Yatırıma başlama tarihini içeren geçici vergi döneminin başlangıç tarihi ise yatırım döneminin başlangıcını oluşturacaktır. Bu tarihten itibaren indirimli oranda kurumlar vergisi uygulama hakkına mükellef sahip olacaktır. Bundan önceki kazançlar ise genel oranda vergilendirilecektir.
Üzerinde durulması gereken bir diğer hususta 4. Geçici vergilendirme dönemine ilişkin beyannamenin verilme zorunluluğunun ortadan kalkmış olması hesaplamalarda bir değişiklik meydana getirecek mi konusudur. Bilindiği üzere 4. Geçici vergilendirme dönemi beyanı esasen yıllık beyanname ile küçük farklar dışında aynıdır. Uygulama açısından 4. Geçici vergilendirme dönemi beyanı yerine yıllık beyannamede yer alan tutarlar dikkate alınacaktır. Çünkü yatırım teşvik mevzuatında konuya ilişkin herhangi bir düzenleme getirilmemiştir.
Yukarda yer alan örneğe dönecek olursak yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminde elde edilen kazanç indirimli oranda kurumlar vergisinin konusunu oluştururken ilk üç geçici vergilendirme dönemine ilişkin kazanç ise genel orana tabi kazanç olarak değerlendirilecektir. Bu çerçevede kurumlar vergisi beyannamesi aşağıdaki şekilde oluşturulacaktır.