Uğur KIZILGÜL

GİRİŞ
213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 372. Maddesinde, mükellefin ölümü halinde “vergi cezalarının” düşeceği hükme bağlanmıştır. Vergi ziyaı cezası da hukuki olarak ceza mahiyetinde olduğundan mükellefin ölümü halinde kanunun amir hükmü gereği ortadan kalkacak ve terkin edilmesi gerekecektir. Ancak Vergi ziyaı cezasına ilişkin olarak hesaplanan gecikme zammının hukuki niteliğinin ne olduğu ve mükellefin ölümü halinde vergi ziyaı cezası ile birlikte ortadan kalkıp kalmayacağı ve sistemden terkin edilip edilmeyeceği hususunda kanunda bir açıklık bulunmamaktadır.
Bu çalışmada; mükellefin ölümü halinde mirasçılar bakımından ortaya çıkan hukuki hak ve sorumluluklar ile vergi ziyaı cezasında gecikme zammı uygulaması açıklanacak ve son olarak ölüm halinde vergi ziyaı cezası ve buna ilişkin gecikme zammının ortadan kalkıp kalkmayacağı konusu ele alınacaktır.
MÜKELLEFİN ÖLÜMÜ HALİNDE VERGİ ALACAĞINDA MİRASÇILARIN SORUMLULUĞU
4721 sayılı Medeni Kanunun 28. Maddesinde, “Kişilik, çocuğun sağ olarak tamamıyla doğduğu anda başlar ve ölümle sona erer. Çocuk hak ehliyetini, sağ doğmak koşuluyla, ana rahmine düştüğü andan başlayarak elde eder.” Hükümlerine yer verilmek suretiyle şahsiyetin doğum ile başlayıp ölümle son bulacağı belirtilmiştir. İnsanın tam ve sağ doğmak kaydı ile kişilik sahibi olabileceği ve medeni haklardan yararlanma ehliyetine sahip olabileceği bu madde ile hüküm altına alınmıştır. Ölüm haline ilişkin olarak bir tanımlama yapılmamış ancak kişiliğin ölümle son bulacağı ifade edilmiştir. Ölüm hali de doğum gibi özellikle hak ve borçlar açısından önemli hukuki sonuçlar doğurmaktadır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 164. Maddesinde, ölümün işi bırakma hükmünde olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu hüküm, ölen kişi bakımından sadece işini (faaliyetini) sonlandırdığı anlamına gelmekte, buna karşın mükellefiyetine ilişkin yükümlülükleri devam etmektedir.
Türk Medeni Kanununa göre, ölüm halinde, ölenin sağlığında sahip olduğu tüm mal varlığı, hukuki hakları, borçları ve yükümlülükleri ölüm anından itibaren mirası reddetmemiş kanuni veya mansup mirasçılara geçmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 12. Maddesinde ise; “ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçer. Ancak, mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar.” denilerek ölüm halinde mükellefinin ödevlerinin mirası kabul eden kanuni ve mansup mirasçıları tarafından yerine getirileceği, vergi borçlarının ödenmesinden de mirasçıların miras hisseleri nispetinde sorumlu olacağı hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun ‘Ret Hakkı’ başlıklı 605. Maddesinde ise “Yasal ve atanmış mirasçılar mirası reddedebilirler... “ hükmüne yer verilmiştir. Bu hüküm uyarınca kanuni ve mansup mirasçılar tarafından mirasın reddedilmesi halinde alacaklı durumundaki vergi idaresinin hukuksal olarak başvuracağı kimse kalmayacağından vergi alacağının terekeden alınmayan kısmının terkini (silinmesi) gerekmektedir.
VERGİ ZİYAI SUÇU VE VERGİ ZİYAI CEZASI
Vergi suçlarına ilişkin düzenlemelerde ki amaç, vergi ziyaına sebep olanların cezalandırılması veya vergi düzenine ilişkin edimlerin ve ödevlerin yerine getirilmesini sağlamaktır. Vergi ziyaı suçunun, bir yandan devleti gelir kaybına uğratma diğer yandan kamu düzenini bozma özelliği olduğu söylenebilir. Bu nedenle yasa koyucu vergi ziyaı cezası suçuna hem para cezası hem de hürriyeti bağlayıcı ceza ön görmüştür.
3.1-VERGİ ZİYAI SUÇU
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. Maddesinde, Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi şeklinde tanımlanmıştır. Şahsi medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile diğer şekillerde, verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine neden olunmasının da vergi ziyaı olarak kabul edileceği ve bu hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınmasının vergi ziyaı cezası alınmasına engel teşkil etmeyeceği hususları hüküm altına alınmıştır.
Bu düzenlemeler bağlamında vergi ziyaının, vergiyi doğuran olayın meydana gelmesine rağmen mükellef veya vergi sorumlusunun bu olaydan doğan vergi ile ilgili yükümlülüklerini vergi idaresine bildirmediği veya eksik bildirdiği hallerde meydana geldiği söylenebilir.
Mücbir sebep hali nedeniyle sürelere ilişkin ödevlerin durması, ölüm halinde mirasçılara geçen vergisel yükümlülüklere ilişkin sürelerin uzaması, VUK’un 17. Maddesine göre zor durumda bulunanlara ek süre verilmesi vb. gibi mükellefin iradesi dışındaki nedenlerden dolayı mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilmemesi hallerinde ise vergi ziyaı suçu oluşmayacaktır.
3.2- VERGİ ZİYAI CEZASI