Erdoğan ARSLAN

1.Kanuna göre vergi mahremiyeti, vergilendirme işlemi sırasında ilgili görevliler tarafından öğrenilen sırların ve gizli kalması gereken mükelleflere ait diğer bilgilerin açıklanmasını ve kullanılmasını yasaklayan bir düzenlemedir.(1) Kanunun yapmış olduğu bu tanımın bam teli, mükelleflere ait sırların veya “şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine” ilişkin gizli kalması lazım gelen diğer bilgilerin açıklanmaması ve kullanılmamasıdır. Kanunun yaptığı vergi mahremiyeti ile ilgili olan bu tanımın, mükellefin vergileri ve vergilendirme işlemleri ile odaklı bir tanım olduğu söylenemez.(2) Tam aksine mahremiyet kapsamına giren unsurlar, mükelleflerin kişisel sırlarına, herkes tarafından gizli kalması gerektiğinin kabul edilebileceği kişiliklerine(3), muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin kişisel bilgilerdir. Tanım böyle olmasına rağmen, ilgili yasa hükmündeki izleyen fıkra hükümleri, bu tanımı yok sayarcasına, esasen tanımın yaptığı yasak kapsamı dışında kalan tamamen vergi ve vergilendirme işlemlerine yönelik, istisna niteliğinde olan düzenlemelere ayrılmıştır.(4) Madde hükmünün bu şekilde fıkralar arasında uyumsuzluk taşıyan düzenlenme tarzı, elbette hükmün anlaşılmasını, amacına uygun uygulanmasını da zorlaştırmaktadır. Vergi mahremiyetini ihlal edenler, VUK md 362. uyarınca TCK md 239. hükmüne göre cezalandırılacaklardır.

2.Vergi mahremiyeti müessesesinin bir benzeri, 6183 sayılı Kanunda “sırrın ifşası” başlığı altında düzenlenmiştir.(5) Bu müessese de kamu alacağının takibi ile görevli kimselerin, bu görevleri nedeniyle amme borçlusunun ve onunla ilgili kimselerin şahıslarına, mesleklerine, işlerine, muamele ve hesap durumlarına ait öğrendikleri sırlarla, gizli kalması lazım gelen diğer hususları ifşa etmelerini yasaklamıştır. Bu yasağın ihlali halinde ihlal edenler, TCK md 239. hükmüne göre cezalandırılacaklardır. Bu hüküm de vergi mahremiyeti ile aynı mahiyette düzenlenmiş olmakla beraber amme borçlusunun vadesi geçtiği halde ödenmemiş bulunan vergi borçları ve ceza tutarları, Vergi İdaresince açıklanmadığı sürece gizli kalması gereken hususlardan olduğundan, ilgililerce açıklanamaz. Aksi takdirde sırrın ifşası anlamına gelir ve ceza uygulanmasını gerektirir.(6)

3.Mahrem(7) Arapça haram(8) sözcüğünden türemiştir. Bu durumda “mahremiyet” sözcüğünün eş anlamı “gizlilik” olmaktadır.(9) Vergi mahremiyeti teriminin taşıdığı anlam da bu günkü sözcüklerle “vergi gizliliği” olarak ifade edilebilir. Kanun “vergi mahremiyeti” başlıklı hükümle vergi gizliliğini, “görev gereği mükellefler hakkında öğrenilebilecek sırların, gizli kalması lazım gelen şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin diğer bilgilerin ifşa edilmemesini, dolayısıyla da kendi veya üçüncü şahıslar lehine kullanılmaması” olarak algılamış ve onu teminat altına almak istemiştir. Bu işlem sadece vergi hukukunun konusu da olmamıştır. Nitekim Anayasamıza göre de özel hayatın gizliliği ve korunması, “özel hayatın gizliliği”, “konut dokunulmazlığı” ve “haberleşme hürriyeti” başlıkları altında ve aynı minvalde (3) ayrı madde halinde düzenlenmiştir.(10) Buna göre, “Herkes, özel hayatına ve aile hayatına saygı gösterilmesini, isteme hakkına sahiptir. Özel hayatın ve aile hayatının gizliliğine dokunulamaz.” (11) “Kimsenin konutuna dokunulamaz.”(12) “Herkes, haberleşme hürriyetine sahiptir. Haberleşmenin gizliliği esastır.”(13) Bu haklara müdahale, ancak usulüne göre verilmiş hâkim kararı ile yapılabilmektedir.

4. Mahremiyet bir hak mıdır? Hukukta genel anlamda bir mahremiyet hakkından pek bahsedilmez. Bununla birlikte hukukta mahremiyet hakkından bahsedildiğinde de daha çok kişinin özel yaşam alanına saygı gösterilmesi hususu anlaşılır.(14) Nitekim özel yaşam ya da mahremiyet, genel olarak, kişilerin yalnız başına kalabildikleri, istedikleri gibi düşünüp davranabildikleri, başkalarıyla hangi yer, zaman ve koşullarda ne ölçüde ilişki ve iletişim kuracaklarına bizzat kendilerinin karar verebildikleri bir alanı ve bu alan üzerinde sahip olunan hakkı ifade eder.(15) Kuşkusuz bu anlamda bir hakkın varlığı, yukarıda sözünü ettiğimiz Anayasa maddelerine ve AİHS’ne de yansımıştır.(16)Ancak bu hakkın, dokunulmaz bir hak niteliğinde değerlendirilmiş olması,(17) bu hakka müdahalenin ancak mutlaka usulüne göre alınmış bir hâkim kararı ve acil olan hallerde kanunla müdahale etme yetkisi verilen makamın yazılı emri ile olabileceği, ancak bu halde de yetkili mercii kararının hâkimin onayına sunulacağı, gerekli hâkim kararının 48 saat içinde alınamaması halinde yetkili merci kararının kendiliğinden ortadan kalkacağı anlamına gelmektedir. AİHS bu konuda çok daha esnek bir düzenlemeye sahiptir.(18) Bununla beraber, mahremiyet hakkının niteliği ve kapsamı, özel yarar ile kamu yararı dengesi açısından oldukça tartışmalı bir konu teşkil etmiştir.

5.Öyle anlaşılmaktadır ki mahremiyet hakkı (The Right to Privacy) kavramı, İlk defa ABD’de Samuel D. Warren ve Louis D. Brandeis tarafından kullanılmıştır.(19) Bu dönemde mahremiyet hakkı haksız fiil hukukunun bir parçası konumundadır. Haksız fili hukuku kapsamında mahremiyet, başkalarının bilme hakkına sahip olmadığı özellikleri ve olayları içerir. Warren ve Brandeis, mahremiyetin kavramsal olarak diğer özgürlüklerden farklı, özellikle özel mülkiyet hakkından farklı bir hak olduğuna ilişkin yeni bir anlayışın gelişmesini sağladılar. Onlar, özel yaşam alanına kutsallık atfettiler. Bu alana oldukça yüksek bir otorite veya değer tanıdılar ve onu kimse tarafından dokunulmaması gereken bir alan olarak kavramlaştırdılar.(20) Dolayısıyla 07.06.1949 tarih ve 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu ile hayatımıza giren vergi mahremiyeti(21) de bu nitelikteki anlayışın bir tezahürü niteliğinde olsa gerektir. Zira bu yasa kuralında, vergi ve vergilendirme işlemleri hakkında olumlu ya da olumsuz anlamda günümüzde yürürlükte olan madde hükmünde yer alan fıkralarla vergi ve vergilendirme ile ilgili düzenlenmiş olan kurallara benzer her hangi bir kural düzenlenmemiştir. Madde hükmü, sadece bir fıkradan ibarettir ve bu hüküm de vergi memurlarının, mükelleflerin vergi ve vergilendirme işlemleri ile ilgili olan konuları değil, aksine vergi memurlarına vergi mükellefleri ve ilgili diğer kişiler hakkında görevleri gereği öğrendikleri ya da edindikleri kişisel, ailevi, ticari, mesleki bilgi ve belgelerin açıklanmasını ve kullanılmasını yasaklamıştır. Anılan hükmün, gerçekte herhangi bir ilgisi olmasa da, müessesenin vergi ve vergilendirme işlemlerinin açıklanmamasının istisnası mahiyetinde olduğu kabul edilen ilk yasal düzenleme, vergi mahremiyeti müessesesinin düzenlenmesinden 15 yıl sonra 485 sayılı Kanunla yapılmıştır.(22) Düzenlemenin gerekçesi de mutlak vergi mahremiyeti müessesesinin, vergi güvenliğine zarar verdiğinin farkına varılması bakımından ilginçtir: “Bilindiği üzere Vergi Usul Kanunu’nun 5inci maddesi ile mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine veya mesleklerine müteallik olmak üzere mutlak bir vergi mahremiyeti ihdas olunmuştur. Tasarı ile getirilen alenilik prensibi, bu mutlak mahremiyet esasına, sadece kamu yararı düşüncesine dayanan bir istisna teşkil etmektedir. … Tasarının hazırlanmasında hâkim olan düşünce sadece vergi güvenliği olduğu için, yukarıda emsal gösterilen memleketlerin bir kısmında görüldüğü üzere her yıl muayyen bir meblağ üzerinde kazanç beyan eden mükelleflerin açıklanması cihetine de gidilmemiş, zira vergi durumlarının ilanını arzu etmeyen mükelleflerin tespit edilen kazanç haddinin altında kalmak için gayret sarf edecekleri ve bu suretle müesseseden beklenen neticenin elde edilemeyeceği mütalaa edilmiştir. … Bu suretle mevzuatımıza alınacak olan aleniyet müessesesinin vergi zıyaının önlenmesinde ve vergi ödemede eşitliğin sağlanmasına hizmet edeceğine inanılmaktadır.”(23) Öyle anlaşılmaktadır ki Kanun koyucuya göre bu yasa kuralıyla mutlak mahremiyet, istisnai aleniyet müessesesine dönüştürülmüştür.

6. Günümüzde vergi mahremiyetinin kazandığı anlam, halen açık, net, kapsamına giren veya girmeyen unsurlar bakımından sınırları kaba da olsa çizilmiş ve belli nitelikte değildir. Hatta İdare vergi mahremiyetini gerekçe göstererek konu ile ilgili olarak tartışma götürmeyecek nitelikte açıklık taşıyan tek husus, vergi mahremiyeti kapsamına giren kamu görevlilerinin kimler olduğudur; diğer hususlar ise belirsizliğini korumaktadır.
6.1.Vergi mahremiyeti kavramı, halen yürürlükteki yasa kuralına göre ilgili kamu görevlileri tarafından görevleri dolayısıyla öğrendikleri sadece mükelleflerin/ilgili diğer kişilerin kişisel ve özel hayatlarına ilişkin bilgilerin ifşa edilmemesini mi, yoksa bunun tamamen dışında kalan mükelleflerin/ilgili diğer kişilerin kendilerine yönelik vergi ve vergilendirme ile ilgili işlemlere ilişkin bilgilerin ifşa edilmemesini mi, yoksa her iki halini de mi kurala bağlayıp düzenlemektedir? Cevap yasa kuralının lafzına göre açık olmakla beraber, madde hükmünün bütünü itibariyle belirsizdir. Ana hükümde “vergi” ibaresine hiç yer verilmediği gibi gizlenmesi gereken bilgilerin, sadece “mükellef” sıfatını taşıyanlara ait olan bilgilerle de sınırlı tutulmamış, mahremiyet yasağı mükellef sıfatını taşımayan fakat “mükellefle ilgili olan kimselere” de teşmil edilmiştir. Dolayısıyla doğru yanıt, vergi mahremiyetinin sadece kişisel mahremiyet niteliğinde olmalıdır.
6.2.Yasa kuralında “mükellefle ilgili olan kimselerin”, kimler olabileceğine ilişkin bir belirleme de yoktur. Daha doğrusu mükellefle ilgili olabilecek, onunla uzaktan yakından bir bağ oluşturabilecek gerçek ya da tüzel kişiler dâhil herkes, bu kapsama girebilmektedir. Aslına bakılırsa bu şekilde düzenlenmiş bir yasa kuralının “vergi mahremiyeti” başlığı altında düzenlenmiş olması, hükmün vergi ve vergilendirme işlemleri dolayısıyla ilgili kamu görevlilerinin görevleri dolayısıyla öğrendikleri bilgilerin, onların vergi ve ya vergilendirme işlemlerine ilişkin olmasından çok, onların kişisel ve özel hayatlarına ilişkin bilgilerin ifşa edilmemesine yönelik olduğunu göstermektedir. Bu hususu destekleyen bir husus da ifşa edilmemesi istenen bilginin, yasa kuralına göre vergi veya vergilendirme işlemleri ile ilgisinin kurulmamış olmasıdır. Yasa kuralına göre ifşa edilmemesi gereken bilgi, ilgili kişilerin “şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine” müteallik olmak üzere “sırları”(24) veya “gizli kalması lazım gelen diğer hususlardır”. Esasen “vergi” kavramı ile “sır” kavramını yan yana getirip bir cümle kurmak mümkün değildir. Oysa vergi dışında ticari sır, meslek sırrı, aile sırrı gibi kavramlar günümüzde kullanılmaktadır ve sır kavramı da ancak “gizli kalması gereken husus” kapsamında buna mümasil olarak açıklanabilir. “Gizli kalması lazım gelen diğer hususların” da kapsamında tam bir belirsizlik vardır ama bu belirsizlik de vergi veya vergilendirme işlemleri ile ilgili nitelikte bir belirsizlik olamaz. Vergi doğuran olayın meydana gelmesi, bu olay nedeniyle mükellefin şahsına özgülenmiş tarh ve tahakkuk edecek verginin miktarının hesaplanması ve ödenmesi gibi hususular, yasa kurallarıyla zaten önceden belirlenmiştir. Aslına bakılırsa mükelleflerin vergi ve vergilendirme işlemleri, özel hukuk alanında gerçekleştirilmiş işlemler olmayıp, kamu hukuku ve idaresi ile ilgili işlemlerdir. Kamu hukuku kapsamında yürütülen iş ve işlemlerin mahrem kalması da işin tabiatına aykırıdır. Kamu yönetiminde şeffaflık, bir hukuk devletinde yönetimin demokratikleştirilmesi ve hukukun hâkim kılınması için olmazsa olmaz bir niteliğe sahiptir. Bu husus, vergilendirme işlemleri için daha da önemlidir. Zira rekabete dayalı serbest piyasa düzeninde vergi mükelleflerinin vergi yasalarına tam anlamıyla uyumlarının sağlanması elzemdir. Aksi takdirde vergi, vergi mükellefleri arasında vergisini tam olarak ödeyenlerin aleyhine çalışan haksız rekabet konusu ve nedeni haline dönüşür. Bu yüzden bırakın vergi mahremiyetini, aksine herkesin herkes hakkında yasalar uyarınca ne kadar vergi ödemiş olduğu konusunda bilgi edinme hakkının olması gerekir. Bunun esaslı bir sakıncası da yoktur. Zira (A) kişisinin, (B) kişisinin ödediği ya da ödemediği vergiye ilişkin edindiği bilgi, özel, ailevi ve kişisel nitelikte gizli kalması gereken bir bilgi değildir. Aksine yasaların yüklemiş olduğu vergi yükümlülüğü ile ilgili bir bilgidir ve en azından her vergi mükellefinin vergi idaresinin vergilendirme işlemlerinde kayırmacılık, ayırımcılık yapmamış olduğu ya da yasayla kendisine verilmiş olan vergilendirme ödevinin tam ve eksiksiz olarak ifa edilmiş olduğu hususu hakkında bilgi edinme hakkına sahip olması anlamına gelir.(25) Nitekim vergi ve vergilendirme işlemlerinin açıklanması, vergi mahremiyeti müessesesinin yürürlüğe girmesinden tam (15) yıl sonra, tam olarak da bahsettiğimiz vergi güvenliği bakımından ihtiyaç duyulduğu için, vergi mahremiyeti müessesenin istisnaları yasa kuralı olarak düzenlemeye başlanmıştır. Bu düzenlemelerle mükelleflerin gelir ve kurumlar vergisine ilişkin beyan ettiği matrahlarının, bunlara dayanılarak tarh olunan gelir ve kurumlar vergilerinin ilan edilmesine, iş yerinde vergi levhası asma zorunluluğunun getirilmesine, tahakkuk eden vergi ve cezaların zamanında ödenmemiş olanların, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyen ve kullananların mesleki kuruluşlara bildirilmesine ilişkin kurallar yürürlüğe konmuştur.(26)