DANIŞTAY İÇTİHATLARI BİRLEŞTİRME KURULU

E: 2021/6   

K: 2022/2

ÖZÜ : 1) Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Âmme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 13. maddesinin 1. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilemeyeceği doğrultusunda İçtihadın birleştirilmesi hakkında.

2) Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 13. maddesinin 3. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda içtihatların birleştirilmesine gerek bulunmadığı hakkında.

İÇTİHATLARI BİRLEŞTİRME KURULU KARARI:

Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daireleri kararları ve Danıştay Dördüncü, Yedinci Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları arasındaki aykırılığın içtihatların birleştirilmesi yoluyla giderilmesinin Danıştay Başkanı tarafından istenilmesi üzerine, konuyla ilgili kararlar ile yasal düzenlemeler incelendikten ve Raportör Üyenin açıklamaları ile Danıştay Başsavcısının düşüncesi dinlenildikten sonra gereği görüşüldü:

I. KONU İLE İLGİLİ KARARLAR
A. VERGİ İNCELEMESİ SONUÇLANIP TARHİYAT YAPILDIKTAN SONRA BORÇLU HAKKINDA İHTİYATİ HACİZ İŞLEMİ TESİS EDİLEMEYECEĞİNE İLİŞKİN KARARLAR
Danıştay Üçüncü Dairesince verilen 23/12/2020 tarih ve E:2018/1878, K:2020/6078 sayılı karar:
6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 1. bendi uyarınca ihtiyati haciz kararı alındığı belirtildikten sonra, 6133 sayılı Kanun’un 9. maddesi, 13. maddesinin 1. bendi ve 17. maddesine göre, ancak vergi incelemesinin devam ettiği durumlarda yapılan ilk hesaplamalara göre teminat istenebileceği, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk kararı alınabileceği, inceleme sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz karan alınamayacağı gerekçesiyle Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin kararı bozulmuştur.
(Danıştay Üçüncü Dairesinin 11/03/2015 tarih ve £2013/2900, K:2015/1148 sayılı karan da aynı yöndedir,)
Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen 08/04/2018 tarih ve E:2016/1917, K:2Û18/2163 sayılı karar:
Davacı hakkında 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 1. bendi uyarınca tesis edilen ihtiyati haciz işleminin iptali istemiyle açılan davada; 6133 sayılı Kanun’un kamu alacağının korunması ile ilgili hükümlerini kapsayan Birinci Kısmının ikinci Bölümünde yer alan teminat istenilmesi, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk müesseselerinin, henüz kamu alacağı olma niteliği kazanmamış vergi ve cezaların, tahakkuk ettikleri tarihte karşılaşılabilecek tahsil imkansızlığına bir önlem olarak öngörüldüğü, vergi incelemesinin devam ettiği durumlarda yapılan ilk hesaplamalara göre teminat istenebileceği ve ihtiyatî haciz kararı alınabileceği, diğer bir deyimle bu madde uyarınca ilgililer hakkında ihtiyati haciz kararı alınabilmesi için incelemenin henüz tamamlanmamış olması gerektiği, vergi incelemesi tamamlandıktan sonra ihtiyati haciz karan alınamayacağından, uyuşmazlık konusu İşleme karşı açılan davayı kabul eden mahkeme kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle temyiz isteminin reddine karar verilmiştir.
(Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 28/03/2019 tarih ve E:2018/1596, K:2019/1306 sayılı karan, 09/10/2018 tarih ve E:2016/5401, K:2018/6084 sayılı kararı ile 02/04/2018 tarih ve E;2ö18/4492, K:2018/1991 sayılı karan da aynı yöndedir.}
Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen 19/10/2021 tarih ve E:2019/2591, K:2021/4815 sayılı karar:
Davacı adına tesis edilen ihtiyati tahakkuk ve 6183 sayılı Kanun’un 13, maddesinin 1. ve 3. bentleri uyarınca tesis edilen ihtiyati haciz işlemlerinin iptali istemiyle açılan davada mahkemece verilen iptal kararı, Vergi Dava Dairesince ihtiyatî haciz yönünden yukarıda belirtilen gerekçeye yer verilmek suretiyle reddedilmiş ve bu kararın temyizi üzerine Dairece onanmıştır.
Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen 24/04/2018 tarih ve E:2016/4515, K:2018/2512 sayılı karar ile 27/12/2017 tarih ve E:2018/5825, K:2017/10688 sayılı karar:
Davacı hakkında 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 3. bendi uyarınca tesis edilen ihtiyati haciz işleminin iptali istemiyle dava açıldığı belirtildikten sonra, 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesi ile 13. maddesinin 3. bendinden bahiste, 6183 sayılı Kanun’un kamu alacağının korunması ile ilgili hükümlerini kapsayan Birinci Kısmının İkinci Bölümünde yer alan teminat istenilmesi, ihtiyatî haciz ve ihtiyatî tahakkuk müesseselerinin, henüz kamu alacağı olma niteliği kazanmamış vergi ve cezaların, tahakkuk ettikleri tarihte karşılaşılabilecek tahsil imkansızlığına bir önlem olarak öngörüldüğü, dolayısıyla, özel kanunlara göre henüz tahakkuk etmemiş vergi ve cezalar hakkında, kamu alacağının güvenceye bağlanması amacıyla öngörülen ihtiyati haciz kararlarının alınıp uygulanmasının mümkün olduğu, dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında vergi inceleme raporuna göre ihbarnamenin düzenlendiği dava konusu ihtiyati haciz işleminin ise daha sonraki tarihte tesis edildiği anlaşıldığından, yukarıda yer alan yasal düzenlemelere göre davacı şirket hakkında İhbarname düzenlenmesinden sonra ihtiyati haciz karan alınamayacağı gerekçesiyle mahkeme kararı bozulmuştur.

B. VERGİ İNCELEMESİ SONUÇLANIP TARHİYAT YAPILDIKTAN SONRA BORÇLU HAKKINDA İHTİYATİ HACİZ İŞLEMİ TESİS EDİLEBİLECEĞİNE İLİŞKİN KARARLAR
Danıştay Üçüncü Dairesince verilen 07/12/2015 tarih ve E:2015/5722 ve K:2015/8988 sayılı karar;
6183 sayılı Kanun’un 13, maddesinin 3. bendi uyarınca tesis edilen ihtiyatî haciz işleminin İptali istemiyle açılan davada, ihtiyati haczin, henüz tahakkuk etmemiş veya tahakkuk ettiği halde ödeme vadesi gelmemiş veya vadesi geldiği halde henüz cebren tahsil ve takibata başlanmamış kamu alacakları için öngörülen geçici nitelikte bir koruma önlemi olduğu, anılan Kanun’un 13. maddesinde yazılı şartların bulunmasının ihtiyati haciz uygulanması için yeterli görüldüğü, davacı hakkında 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 3. bendi uyarınca ihtiyati haciz kararı alınmasının, bu maddede belirtildiği üzere hiçbir süreyle sınırlı olmayıp, ihtiyati haciz sebeplerinin gerçekleşmesine bağlı bulunduğu belirtildikten sonra vergi inceleme raporu düzenlenip tarhiyat yapıldıktan sonra tesis edilen ihtiyati haciz işleminin iptali istemiyle açılan davada işin esası incelenmiştir.
Danıştay Üçüncü Dairesince verilen 01/12/2020 tarih ve E:2019/6583, K:2020/4991 sayılı karar ve 23/12/2021 tarih ve £12018/5053, K:2021/8438 sayılı karar:
Davacı şirketin, İşlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca yapılan tarhiyatın güvence altına alınması amacıyla 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 3, bendi uyarınca tesis edilen ihtiyatı haciz işleminin iptali istemiyle açılan davada işin esası incelenmiştir.
Danıştay Dördüncü Dairesince verilen 08/04/2016 tarih vs E:2015/7735, K:2016/1492 sayılı karar:
Davacı adına, 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 1. ve 3. bentleri uyarınca tesis edilen ihtiyati haczin kaldırılması istemiyle dava açıldığı belirtildikten sonra, 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinde sayılan hallerin varlığı halinde vergi inceleme safhasından başlanarak cebren tahsil aşamasına kadar teminat istenmesinin önünde herhangi bir engel bulunmadığı, 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinde yer alan ...amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde...” ibaresi başlangıç anını tayine yönelik olup, teminat istemek İçin alacağın tarh, tahakkuk ve tebliğ ettirilmiş olmasının şart olmadığı, herhangi bir sebeple inceleme safhasında teminatın istenmemiş olmasının; incelemenin bitmesi ile tarha kadarki süre içerisinde veya alacağın itirazlı olduğu bir devrede veya daha sonraki aşamalarda (ödeme emri ve kesin haciz aşamasına kadar) teminat istenmesine engel oluşturmayacağı, aynı durumun, Kanun’un 13. maddesi uyarınca yapılan ihtiyati haciz ile 17 ve 18. maddeleri uyarınca yapılan ihtiyati tahakkuk ve buna bağlı haciz uygulamaları için de geçerli olduğu, teminat istenilmediği durumlarda da ortada Kanun’un 9. maddesinde sayılan sebepler varsa hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın gerek tarh öncesi gerekse tarh sonrası aşamalarda teminat gösterilme yükümlüğünün doğduğu andan ödeme emrinin kesinleştiği ve 6183 sayılı Kanun’un 62. maddesi uyarınca haciz işlemi yapılması gereken süreye kadar ihtiyati haciz uygulanabileceği gibi aynı sebeplerin varlığı halinde gerek tarh öncesi gerekse tarh sonrası aşamalarda (alacağın kesinleşmesi anına kadar) her zaman ihtiyati tahakkuk yoluna başvurulabileceği gerekçesiyle vergi incelemesi sonuçlandıktan sonra 6183 sayılı Kanun’a göre ihtiyati tahakkuk ve ihtiyatî haciz kararı alınamayacağı gerekçesiyle verilen mahkeme kararı bozulmuştur.
(Danıştay Dördüncü Dairesinin 17/12/2018 tarih ve E:2018/7289, K:2018/13723 sayılı karan da benzer yöndedir.)
Danıştay Yedinci Dairesince verilen 11/02/2021 tarih ve E:2019/2114, K:2021/967 sayılı karar:
Davacı adına re’sen salınan cezalı özel tüketim vergilerine İlişkin vergi ve ceza ihbarnamelerinin davacıya tebliğ edildiği, 6183 sayılı Kanun’un 9,10, 13 ve 17. maddeleri uyarınca tesis edilen ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk ve teminat istenilmesine İlişkin işlemlerin İptali istemiyle görülmekte olan davanın açıldığı belirtildikten sonra, 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinin birinci fıkrası, 10. maddesinin ikinci fıkrası, 13. maddesinin 1, ve 3. bendi ile 17. maddesinden bahisle, Kanun koyucunun, 9. maddede teminat işlenebilmesi için gerekli olan koşulları belirttiği, teminat istemenin zamanı hakkında sadece zamanın başlaması noktasında belirlemede bulunduğu, buna göre. vergi incelemesine yetkili memurca yapılan ilk hesaplara göre miktar belirlendiği zaman, bu belirlenen miktar için teminat istenebileceği, madde metninde, bu hesaplamadan sonraki herhangi bir zamanda teminat istenemeyeceğine yönelik bir sınırlamanın yer almadığı, nitekim ilk inceleme tamamlanmadan dahi, ilk belirlemelere göre istenebilen teminatın, hesaplamalar tamamlandıktan sonra daha gerçekçi miktarlar üzerinden istenebileceği, anılan maddede, teminatın İstenme zamanına yönelik bir sınırlamanın getirilmediği, Kanun’un 10. maddesinin ikinci fıkrasının da bunu teyit ettiği, kamu alacağının korunmasına yönelik geçici tedbir mahiyetinde olan teminat isteme ile İhtiyati haciz ve tahakkuk müesseselerine esasen alacağın var olduğu ve tahsili noktasında risk barındırdığı sürece başvurulabileceği sonucuna ulaşıldığı. 6183 sayılı Kanunun birinci kısmının “Amme Alacaklarının Korunması” başlıklı ikinci bölümünde yer alan teminat isteme, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz müesseselerinin, amme alacağının tahsil imkansızlığına geçici bir koruma önlemi olarak öngörüldüğü ve kanunda belirtilen koşulların varlığı halinde cebren takip safhasına kadar her zaman başvurulabileceği, Kanun’da açıkça öngörülmeyen süre sınırlamasının uygulanmasının, anılan müesseselerin amacına ve bizatihi konuya ilişkin yasal düzenlemelere aykırılık teşkil edeceği, bu itibarla, vergi incelemesi tamamlandıktan sonra da teminat isteme, ihtiyati tahakkuk ve haciz işlemlerinin tesis edilebileceği gerekçesiyle aksi yolda verilen mahkeme karan bozulmuştur.
(Danıştay Yedinci Dairesinin 09/02/2021 tarih ve E:2016/1998, K:2021/864 sayrı karan da aynı yöndedir,)
Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen 18/11/2020 tarih ve E2Ö20/1318, K:2020/1231 sayılı karar:
Davacı hakkında 6183 sayılı Kanun’un 17 ve 18. maddeleri gereğince ihtiyati tahakkuk, 13, maddesinin 1. vs 3. bentleri gereğince de ihtiyati haciz kararı alındığı belirtildikten sonra, 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinin birinci fıkrası, 10. maddesinin ikinci fıkrası, 13. maddesinin t. ve 3, bendi ile 17. maddesinden bahiste, Kanun’un 9. maddesi uyarınca ilgiliden teminat istenebilmesi ve dolayısıyla ilgili hakkında Kanun’un 13. maddesinin 1. bendi uyarınca ihtiyati haciz kararı alınabilmesi için vergi incelemesine başlanmış ve ilk hesaplamaların yapılmış olmasının gerekli ve yeterli olduğu, zira maddede ilk hesaplamalardan sonraki bir aşamada teminat istenemeyeceğine dair bir sınırlama öngörülmediği gibi inceleme tamamlanmadan ilk hesaplamalara göre istenebilecek olan teminatın, hesaplamalar tamamlandıktan sonra net tutarlar özerinden de istenebileceği, Kanun’un 10. maddesinin ikinci fıkrasının da bunu teyit ettiği, bu durumda, geçici bir koruma tedbiri olan teminat isteme, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz işlemlerine kanunda belirtilen koşulların varlığı halinde cebren takip safhasına kadar her zaman başvurulabileceği, bu nedenle inceleme tamamlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra ihtiyati haciz kararı alınamayacağı gerekçesiyle verilen ısrar kararında hukuka uygunluk görülmediği belirtilmiştir.
Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen 18/06/2014 tarih ve E:2014/250, K:2014/555 sayılı karar:
Davacı tarafından, hakkında 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 3. bendi uyarınca alınan ihtiyati haciz kararı ile belirtilen tutarda 6183 sayılı Kanun’un 10. maddesinde yer alan değerlerden 15 gün içerisinde teminat istenmesine ilişkin işlemin davaya konu edildiği belirtildikten sonra, mahkeme kararının tarhiyattan sonra da ihtiyati haciz karan alınabileceği yolundaki ısrar hükmü aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddiaların kararın buna ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediği belirtilmiştir.

II. DANIŞTAY BAŞSAVCISININ DÜŞÜNCESİ:
Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Âmme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 13. maddesi uyarınca ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda, Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daireleri tarafından verilen, vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyatlar yapıldıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilemeyeceği yönündeki kararlar ile Danıştay Dördüncü, Yedinci Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından verilen; vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyatlar yapıldıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilebileceği yönündeki kararlar arasında var olduğu ileri sürülen aykırılığın içtihatların birleştirilmesi yoluyla giderilmesi istemiyle Danıştay Başkanınca re’sen açılan ve 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 39. maddesi uyarınca Başsavcılığımıza gönderilen dosya incelendi:

Usul yönünden
2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 39. maddesinde; içtihatları Birleştirme Kurulu, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmadık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine,, Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceler ve lüzumlu görürse, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar verir.” hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre, içtihadın birleştirilmesi yoluna gidilebilmesi için öncelikle birleştirme İstemine konu kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık bulunup- bulunmadığının saptanması gerekmektedir.
2575 sayılı Kanun’un yukarıda anılan hükmünde, kararlar arasındaki aykırılık veya uyuşmazlığın olabilmesi İçin, kararlara esas alınan maddi olgu ve hukuki dayanaklar aynı olmasına karşın, uyuşmazlığa uygulanan hukuk kuralının değişik yorumu nedeniyle birbirine aykırı karar verilmiş olması gerekmektedir.
Sadece Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daireleri kararları ile Dördüncü, Yedinci Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu kararlan arasında değil, Dairelerin kendi kararlan içinde de, vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda birbiri ile uyuşmayan içtihatlar bulunmaktadır.
İçtihadı birleştirme kararları ile yeni bir hukuk kuralı ihdas edilmemekte, mevzuat hükümlerinin hangi anlamda uygulanacağı saptanmakta ve bunlara açıklık kazandırılmaktadır.
Yargısal içtihatlar genel kural niteliğinde değildir. İçtihat; belli somut bir olayın hukuki çözümünde ortaya konan ilkedir. Eğer bir başka olay, temel nitelikleri itibarıyla içtihattaki olayla esaslı benzerlik gösteriyorsa, o olayın çözümünde de aynı ilkeden hareket edilir. Eğer olay, içtihattaki olayla benzerlik göstermesine karşın, bunun yaranda, verilecek hükmün değişmesini gerektiren, kendine özgü, başka somut özellikler taşıyorsa İçtihadın bağlayıcılığından söz edilemez, içtihadı birleştirme kararında ise, olayların teme! nitelikleri bir yana bırakılarak genelleştirme yapılmaktadır.
Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daireleri ile Dördüncü, Yedinci Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu kararlarının, verilmelerine neden olan uyuşmazlığın kaynaklandığı olay ve bu olaya uygulanan hukuk kuralları bakımından değerlendirilmesi ve bu açıdan ele alınması gerekmektedir.
6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinde yer alan ihtiyatî haciz işlemi; anılan maddede yedi ayrı ait bent halinde düzenlenen ihtiyati haciz sebeplerinin bulunup bulunmadığı yönünden her bir olay için ayrı ayrı değerlendirme sonucuna bağlı olarak tesis edilmesine karar verilen bir işlemdir. Bu nedenle içtihadın birleştirilmesi istemine konu kararlarda, farklı İhtiyati haciz sebeplerinin değerlendirilmesi önem arz etmektedir.
Anılan daire kararları arasında içtihat ayrılığına sebep olduğu İddia edilen ortak nokta; “vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyatlar yapıldıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği” konusudur, içtihadı birleştirme istemine konu olan kararlar, bu çerçeve ile sınırlı olarak ele alındığında, aynı hukuki duruma farklı çözümler getirdiği sonucuna varılan Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daireleri tarafından verilen; vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyatlar yapıldıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilemeyeceği yönündeki kararlar ile Danıştay Dördüncü, Yedinci Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından verilen; vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyatlar yapıldıktan sonra borçlu hakkında ihtiyatî haciz işlemi tesis edilebileceği yönündeki kararlar arasında aykırılık bulunduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, ihtiyati haciz uygulanmasına ilişkin koşulların gerçekleşip gerçekleşmediği yönünden yapılacak inceleme sonucunda ortaya çıkabilecek durumların değerlendirilmesine ilişkin takdir hakkının ilgili yargı organına ait olduğu hususu da göz önünde bulundurularak, anılan içtihatlardaki; “vergi İncelemesi sonuçlanıp tarhiyatlar yapıldıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği” konusu ile sinirli olarak aykırılığın giderilmesi, 2575 sayılı Kanun’un 89. maddesinde yer alan usule aykırı olmayıp, anılan içtihatların yukarıda sınırı çizilen konu çerçevesinde birleştirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Esas yönünden
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un Birinci Kısmının ‘Amme Alacaklarının Korunması’8 başlıklı İkinci Bölümünde, amme alacaklarının korunmasına yönelik teminat isteme, ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk ve diğer korunma hükümlerine yer verilmiştir. Kanun’un İhtiyati haciz” başlıklı 13. maddesinde; ihtiyati haciz kararı alınmasını gerektiren nedenler yedi bent halinde tadat edilmiş olup, bu nedenlerden ilki, 6183 sayılı Kanun’un 9, maddesi gereğince teminat istenmesini gerektiren halterin mevcut olması halidir. Teminat istenmesini gerektiren hallere ilişkin anılan Kanun’un Teminat isteme’’ başlıklı 9. maddesi şu şekildedir:
“213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir.
Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan amme borçlusunun durumu amme alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösteriyorsa, tahsil dairesi kendisinden teminat isteyebilir.”
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesi uyarınca vergi zıyaı cezası kesilmesini gerektiren haller İle 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde teminat isteneceği yönündeki bu koşullar, aynı zamanda 13. maddenin 1 bendinde ihtiyati haciz nedeni olarak da gösterilmiştir.
Yukarıda belirtilen 9. maddenin ilk paragrafının son kısmında istenebilir” değil “istenir” şeklinde “emredici” bir ifade kullanılmış, teminat istenmesi halini idarenin uygun görmesine bağlamam ıştır. Şayet 9. madde uyarınca teminat istenmesini gerektiren bir hal varsa teminat istenecektir.
Burada dikkat çeken husus; Kanun koyucunun, 13. maddenin 1. bendindeki düzenleme ile teminat gösterilmemesi halini kastetmiyor olmasıdır. Çünkü teminat gösterilmemesi durumu 13. maddenin 4. bendinde düzenlenmiştir. 13. maddenin 1. bendinde yer alan ihtiyatî haciz nedeni, teminat istenmesi ya da istenmiş olması değildir. Teminat istenmesini gerektiren durumun varlığı ihtiyati haciz uygulaması için yeterli görülmüştür. Bu durumda, teminat istenmemiş olsa bile, teminat istenmesini gerektiren koşullar oluşmuş ise doğrudan İhtiyati haciz yoluna gidilebilecektir.
Bu açıdan değerlendirildiğinde, teminat istenmesinden sonra verilen sürenin dolmasının beklenilmesi zorunluluğu olmadığı sonucu ortaya çıkmaktadır. Nitekim verilen sürenin dolmasından sonra teminat gösterilmez ise, 13. maddenin 4. bendi uyarınca zaten ihtiyati haciz yoluna gidilecektir. Bu şekildeki bir düzenleme ile teminat İstenmesini gerektiren koşullar oluşmuş ise derhal ihtiyati haciz kararı alınabilecek, aynı zamanda teminat istenmiş ve süre de verilmiş ise henüz verilen süre dolmadan da doğrudan ihtiyati haciz karan alınıp, süre sonunda teminat gösterilmesi veya verilmesi durumunda ihtiyati haczin kaldırılması yoluna gidilmesi imkânının da sağlandığı anlaşılmaktadır.
Burada Kanun koyucunun, kötü niyetli amme borçlularına karşı, kamu alacağının korumasız kaldığı bir zaman dilimi bırakmamayı amaçladığı söylenebilir.
1 sıra no’lu Tahsilat Genel Tebliğinde; 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin (1) numaralı bendi gereğince uygulanacak ihtiyati hacizlerde, borçlu tarafından teminat gösterilinceye kadar beklenilmesinin zorunlu olmadığı belirtilmiştir.
Teminat istenmesinin vergi incelemesine yetkili olanların ilk hesaplarına dayandırılmasının sebebi; teminat miktarı konusunda keyfilikten kaçınmaktın Henüz kesin olmayan, inceleme elemanının İlk hesaplamalarına göre teminat istenebilirken, kesin miktarların tespit edildiği tarhiyat işleminden sonra teminat istenememesi, kamu alacağının güvence altına alınmasına yönelik amaca uygun gözükmemektedir.
Öte yandan teminat istenmemiş olsa dahi, teminat istenmesini gerektiren koşullanın oluşmuş olması durumunda doğrudan ihtiyati haciz yapılabilmesini tarhiyat aşaması ile sınırlı tutacak bir Kanun hükmü de bulunmamaktadır. Buna göre, şayet teminat istenmesini gerektiren koşullar oluşmuş ise, kesinleşmiş bulunan alacaklar için de doğrudan İhtiyati haciz yoluna başvurulabileceği sonucu ortaya çıkmaktadır.
Esasen Kanun koyucu teminatın istenmediği durumları kapsayacak şeklide aynı olayı, hem 6183 sayılı Kanun’un 17 ve 18. maddesinde ihtiyati tahakkuka bağlı ihtiyati haciz sebebi saymış, buna karşın 13. maddenin (4) numaralı bendindeki durumu ihtiyati tahakkuk sebebi saymamıştır. Çünkü teminat istenilmemiş olan ve tahakkuk etmemiş durumda bulunan alacaklar için Vergi Usul Kanunu’ndaki vergilendirme süreci gereği, Kanun koyucu öncelikle bunların İhtiyati tahakkukunun yapılmasını, daha sonra da ihtiyati haczinin yapılmasını öngörmüştür.
Böylece, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344 ve 359. maddesinde sayılan hallere temas eden durumlarda; vergi incelemesinin tamamlanıp vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliğinden sonra, alacak tahakkuk edip kesinleştiği için artık Kanun’un 17. ve 18. maddelerinde düzenlenen ihtiyati tahakkuka bağlı ihtiyati haczin uygulanma olanağı kalmadığından doğrudan ihtiyati haciz yöntemine başvurulabilecektir.
Öte yandan, 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 2, 3 ve 5. bentlerinde yer alan, borçlunun ikametgâhının olmaması, borçlunun kaçması veya kaçma, mallarını kaçırma ve hileli yollara başvurma ihtimalinin bulunması, süresinde mal bildiriminde bulunmaması gibi haller tarhiyat öncesinde olduğu gibi tarhiyat sonrasında ve vergilendirmenin her aşamasında ortaya çıkabilecek durumlardır. Vergi tarh edildikten sonra bu nedenlere bağlı olarak ihtiyati haciz yoluna gidilemeyeceğinin kabul edilmesi, 6183 sayılı Kanun’un birinci kısmının ikinci bölümünde yer alan kamu alacaklarının korunmasına yönelik getirilmek istenen amaca aykırı olacaktır.
İhtiyati haciz; kamu borçlusunun menkul ve gayrimenkul malları ile alacak ve haklarına gelecekte yapılacak cebren tahsil sürecinin borçlu tarafından engellenmesini önlemek amacıyla düzenlenmiş bir koruma önlemidir.
Başka bir ifade ile İhtiyati haciz; kamu alacağının doğumundan tahsiline kadar geçen sürede, alacağın tahsilini tehlikeye düşürecek bir durum ortaya çıkarsa ödeme süresi beklenmeden vadesinden önce uygulanan bir güvenlik müessesesidir.
Bu yönüyle kesin haciz işleminden farklıdır. Kesin haciz işlemi, doğrudan doğruya alacağın ödenmesine yönelik bir icra takip işlemidir. İhtiyati haciz, kamu alacağının tahsili amacına ulaşmaya yardımcı olan bir basamaktır.
Bütün bu açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde; ihtiyatî haczin Kanun’da belirtilen sebeplerin mevcudiyeti halinde hiçbir süreyle sınırlı olmaksızın başvurulan bir önlem olması nedeniyle hem kesinleşmemiş, hatta tarh edilmemiş alacaklar için hem de tahakkuk etmiş alacaklar için uygulanabileceği sonucu ortaya çıkmaktadır.
Sonuç olarak, verginin tarh veya tahakkuk edip etmediği ya da ihbarnamelerin düzenlenip düzenlenmediği hususların!, ihtiyati haciz uygulaması konusunda bir ölçüt ya da kıstas olarak esas almak mümkün görülmemektedir. İhtiyati haciz kararının, vergi tarh edildikten sonra yapılamayacağının kabul edilmesi, 6183 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümleriyle örtüşmeyeceği gibi bu Kanunların birbiri ile olan karşılıklı uyumunu bozacak sonuçlar ortaya çıkaracaktır.
Açıklanan nedenlerle, ihtiyati haczin henüz tahakkuk etmemiş veya tahakkuk ettiği halde ödeme vadesi gelmemiş veya vadesi geldiği halde henüz cebren tahsil ve takibata başlanmamış kamu alacakları için öngörülen geçici nitelikli bir koruma önlemi olduğundan hareketle ve ihtiyati haciz uygulamasında, vergi incelemesi tamamlanarak tarhiyatın yapılıp yapılmamasının, belirleyici bir husus olarak değerlendirilemeyeceği ve kamu alacağının cebren tahsili aşamasına kadar her safhasında ihtiyati haciz uygulanmasına ilişkin koşulların gerçekleşip gerçekleşmediği yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre ihtiyati haciz karan alınabileceği hususları da dikkate alınarak, aykırı olduğu ileri sürülen içtihatların; ‘Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyatlar yapıldıktan sonra İhtiyatî haciz karan alınabileceği” yönündeki kararlar doğrultusunda birleştirilmesine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
III. KONU İLE İLGİLİ YASAL DÜZENLEMELER: