Ercan Serdar TOKSOY

1-GİRİŞ
Vergileme ve vergileme sürecinde vergi idaresi ve vergi mükellefi arasında gerçekleştirilen iş ve işlemlerde zaman zaman bazı uyuşmazlıklar ortaya çıkabilir. Bu uyuşmazlıklar ise idari veya yargısal boyutta çözüme kavuşturulmaktadır. İdari anlamda çözüme kavuşturulamayan uyuşmazlıklar Vergi Yargılama Hukuku’nun konusuna girecek olup, bu kapsamda ortaya çıkan uyuşmazlıklar ise vergi yargısının belirlemiş olduğu usul ve esaslara bağlı kalınmak suretiyle çözülebilir. Bu süreçte vergi yargılama mercii üstlenmiş olduğu görev ve sorumluluk gereği vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetine ulaşmak ve akabinde uyuşmazlığın çözümlenmesi konusunda gerekli adımları atarak mezkur kanunlar ölçüsünde davayı ele almaktadır. Bu sürecin hakkaniyete uygun bir şekilde ve uyuşmazlığın tüm taraflarının uyuşmazlık konusu olayın adil olup olmadığına yönelik tüm içeriklerin uyuşmazlığın tarafı olanlar açısından müspet veya menfi bir sonuç doğurması ancak yargı merciine sunulan deliller vasıtasıyla gerçekleştirilmektedir. Burada ileri sürülen iddiaların ispat ve ispatla ilintili tüm araçlar kullanılarak yerine getirilmesi adil bir vergi yargılamasının temelini teşkil etmektedir. Bundan dolayı uyuşmazlık konusu olan iddiaların tespiti ve deliller vasıtası ile söz konusu iddiaların kanıtlanması uyuşmazlığın çözümü, hukuki güvenlik ilkesi ve adil bir vergi yargılama süreci için son derece kritik öneme sahiptir.
İspat kavramı yasal dayanağını 1982 Anayasasından almaktadır. Anayasanın Hak Arama Hürriyeti başlıklı 36. maddesine göre “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir.” şeklinde hüküm altına alınmıştır. Ceza Muhakemesi Kanunu’nda ispat ve delil ile ilgili düzenlemeler mevcuttur. Delil serbestliğinin hakim olduğu yargılama sürecinde hakimde suçun işlendiği veya işlenmediği yönünde tam kanaat oluşmasına imkan verecek her şey delil olarak kullanılabilir. Ancak delillerin hukuka uygun olmaları zorunluluk olup (CMK m.266/2-a, 230, 217) aksi durumdaki delillere göre karar verilmesi halinde bozma sebebidir. Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nda HMK 187 ve devamı maddelerde ispat ve delil ile ilgili düzenlemeler mevcuttur. Buna göre “ispatın konusunu tarafların üzerinde anlaşamadıkları ve uyuşmazlığın çözümünde etkili olabilecek çekişmeli vakıalar oluşturur” şeklinde düzenlenmiştir. Vergi hukuku ile ilgili olarak da ispat sadece 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü de ispatlanabilir. ” şeklinde hüküm altına alınmıştır.
Anlaşılacağı üzere, hukuk sisteminin bütününü oluşturan birçok hukuk dalı ispat kavramına çok önem vermiş olup, bu kavramın nasıl vücut bulacağı ile ilgili hükümleri kendi içerisinde düzenlemiştir. Vergi Hukuku açısından da değerlendirildiğinde ispat türleri içerisinde yer alan ve çeşitli kriterlere göre ayrıma tabi tutulan doğrudan ispat – dolaylı ispat, asıl ispat – karşı ispat – aksi ispat ve tam ispat – yaklaşık ispat sınıflandırmalarından tam ispat – yaklaşık ispat ayrımının ispat ölçüsü ile ilişkili olduğu söylenebilir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesi de ispat yüküne, ispat ölçüsüne ve ispat araçlarına ilişkin bir takım prensipler getirmiştir. Bu prensipler doğrultusunda özellikle uyuşmazlığa konu durumun gerçek mahiyetinin tespitinde ispat ölçüsü sürecin çözüme kavuşturulması açısından son derece önemlidir. Vergi yargılamasında genellikle ispatın ölçüsü olarak tam ispat kullanılmaktadır. İspat ölçüsü gerçek mahiyet olarak ele alındığından dolayı, gerçek mahiyetin tespiti şüphe uyandırmayacak düzeyde belirlenmeli ve bu durum da tam ispat ile mümkün olabilmektedir.
Bu çalışmanın amacı, ispat ölçüsünü vergi hukuku açısından ele almaktır. Bu amaçla çalışmada ilk olarak ispat ölçüsü kavramı ve türleri üzerinde durulacak olup, daha sonra vergi hukukunda ispat ölçüsünün belirlenmesi başlığı altında Türk Vergi Hukuku ve Karşılaştırmalı Vergi Hukuku kapsamında irdeleyip, son olarak da yargı kararları üzerinden yapılan ispat ölçüsünün nasıl vücud bulabileceği ele alınmıştır.
2- VERGİ HUKUKUNDA İSPAT ÖLÇÜSÜ
Vergi Yargılaması açısından değerlendirildiğinde ispat ölçüsünün belirlenmesinde ispat türlerinden istifade edilmektedir.Uyuşmazlık konusu olayın ispatın da başvurulabilecek delillerin uyuşmazlığa konu olayın mevcudiyeti için kanıt oluşturup oluşturmadığı ise bağımsız bir şekilde değerlendirilecek olup, kullanılacak ispat ölçüsüne göre müspet veya menfi karar verilecektir. Bir olayın kanıtlanmış olarak ikrar edilebilmesi için hakimin o olayın gerçek olduğu hakkında bir fikre sahip olması aslında mevcut olaya ilişkin hakimin kanaatinin derecesinin ilgili ispat ölçüsüne göre belirlenmesi gerekmektedir. Buradan hareketle, ispat ölçüsü, uyuşmazlığa sebep olan vakayı düzenleyen hukuk kurallarının, o vaka ile ilgili kanıtlama etkinliğinin yeterli olup olmadığının seviyesini ortaya koyan bir göstergedir. Başka bir deyiş ile bir olayın doğrulunun belirlenmesi ile ilgili uyuşmazlığa konu olan olaya bakan hakimde oluşması gereken kanaat derecesi ispat ölçüsü ile ilgilidir.
2.1-İspat Ölçüsü (Derecesi) Kavramı
İspat ölçüsü veya derecesi kavramı genel anlamda değerlendirildiğinde bir duruma yönelik savın hakim tarafından ispatlanmış kabul edilmesi durumunda bunun zamanlamasının ne olacağı ile ilgilenmektedir. Bu açıdan değerlendirildiğinde aslında ispat faaliyeti yargılamanın hangi safhasında başarılı olmuşsa ispat ölçüsü buna göre belirlenecektir. Öte yandan ispat ölçüsü ile bağlantılı olan delillerin değerlendirilmesi faaliyeti ise ortaya atılan savın yargılamanın tarafları açısından ispat edilip, edilmediğini ifade etmektedir. Bu durumda, hâkimin hangi anda bir olayın gerçekleşmiş olduğuna, ispatlanmış sayılacağına karar vermesi; delillerin değerlendirilmesinde ispatın ölçüsü ile ilgilidir.(1) Dava aşamasında gelmiş olan uyuşmazlıklarda, davanın tarafları iddiaları konusunda mahkemeyi ikna etme çabası içerisine girerek haklılıklarını ortaya çıkarma ve mahkemeden kendi taleplerine uygun şekilde bir karar çıkarma amacındadırlar. Mahkemeler de hem kendilerinin topladıkları delillere hem de tarafların sunmuş oldukları belgelere bakarak, iddiaların gerçek olup olmadığı sonucuna varırlar. Tarafların sunmuş oldukları belgelerle haklılıklarını ispatlayabilmeleri davanın seyrinde çok önemli bir yer işgal eder.Yargılamada tarafların içinde olduğu ispat faaliyetinin ne zaman başarılı olmuş sayılacağı ispat ölçüsüne göre belirlenir. İspat ölçüsü, tarafların mahkeme önünde iddialarını ispatlamak için ne kadar çaba harcamaları gerektiğini, ne kadar ispat faaliyetinde bulunmaları gerektiğini gösteren, taraflara bu konuda ışık tutan önemli bir usul hukuku kavramıdır.(2)
Vergi hukuku açısından ispatın ölçüsü nedir dediğimizde VUK 3 üncü maddesi vergilendirme alanında ispat ölçüsünü “gerçek” olarak tespit eder, yani yargıç gerçeği bulduğunda bir olay tespit edilmiş sayılacaktır.(3)
İspat ölçüsü ile ilgili olarak T.C. 1982 Anayasası’nın 138. maddesinin ilk fıkrasındaki kanun lafzından hakimlerin vicdani kanaatlerine göre karar verdikleri anlaşılmaktadır. Maddenin ilk fıkrasına göre, “Yargıçlar, görevlerini yaparken bağımsızdırlar, Anayasaya, kanuna ve hukuka uygun olarak vicdani kanaatlerine göre hüküm verirler”. ifadesi yer almaktadır.
“Vicdani kanaat ölçüsü” herhangi bir ölçüye tabi olmadan verilen bir yetkiyi ifade etmekten ziyade, tam tersine ölçüsüz bir şekilde hareket edilmesini engellemektedir. Vicdani kanaat ya da hakimin takdiri kavramı esas itibariyle ilk defa ortaya konan, muhteşem bir kavram olmaktan ziyade bu kavramın kendiliğinden ortaya çıkması mümkün olmayan, kesinlikle somut verilere dayanan, mantığa ve hukuka uygun delillerle beslendiği zaman bir anlam ifade eden bir kavram olarak ele alınması isabetli olabilir. Delil davanın seyrini önemli ölçüde etkileyen maddi gerçeğin ortaya çıkarılmasına yardımcı olan bir araçtır. Delil ile vicdani kanaat arasında; “önce delil, sonra vicdani” kanaat şeklinde kronolojik bir sıra mevcuttur. Zira hakim, dün ne olduğunu, bugün önüne konulan delillerden öğrenecek, böylece dün hakkındaki şüphesini deliller sayesinde yenecektir. Bu gelişme sonucunda da şüphe yerini maddi gerçeğe terk edecektir. Görüldüğü üzere, şüphenin vicdani kanaat ile yenilmeye çalışılması, vicdani kanaatin bir bakıma, bir inanış olarak kabul edilmesine yol açar ki bu durum adalet açısından çok sakıncalı sonuçların ortaya çıkmasına neden olur. Zira, vicdani kanaat, hakimin bilgisi ile, dünya görüşü ile, sosyal durumu ile yakından ilgili olup, bu husus, doğal olarak hakimden hakime değişiklik arz etmeye de müsait bulunduğundan, vicdani kanaate üstünlük tanımak kanun önündeki eşitlik ilkesini de ihlal edecektir.(4)
Vergi suçlarına ilişkin yargılamalarda, sanığın suçsuzluk karinesi geçerlidir. Bu durumda, mahkeme tüm ilgili olayların varlığı bakımından, sanık işbirliğinde bulunsun ya da bulunmasın, tamamen kanaat sahibi olmalıdır.(5) Burada ispat ölçüsü tam vicdani kanaattir.
İspat ölçüsü konusunda tartışmaya açık olan kavramlardan biri makul kuşku ölçütüdür. Genellikle İHAM kararlarına konu olan makul kuşku ölçütüne göre makul kuşku ölçütüne göre kesin ispat yoktur. Akla yatkın yani makul derecede ispatlanmış iddialar doğru kabul edilmelidir. Gerek vergi idaresi nezdinde gerekse vergi yargısında bir ispat ölçüsü olarak kullanılması gereken makul kuşku, kişinin suç işlemiş olabileceği konusunda objektif bir gözlemciyi inandırabilecek olayların veya bilginin varlığını
gerektirir.(6)
Makul kuşku ölçütünü Türk vergi hukuku açısından düşündüğümüzde uygulanabilir olmadığını görmekteyiz. Diğer deyişle bir vergi tarhiyatında idare, tarhiyatın dayanak alındığı maddi vakıayı makul şüpheye yer bırakmayacak derecede ispatlamak durumundadır. Çünkü tarhiyat yapmayı gerektirecek makul şüphenin sorusunun cevabı olamayacağı gibi makul şüpheye yer bırakmayacak şekilde ispatlamış olmanın kavramsal içeriği de bulunmamaktadır. (7)
2.2-İspat Ölçüsü Yöntemleri (Türleri)
İspat ile ilgili gidilen ayrımların temelinde tarafların durumunun etkili olduğu ifade edilebilir. Bu açıdan değerlendirildiğinde ispat yöntemleri, tarafların gayelerine ve ispat derecesine göre farklılık gösterebilir. İspat türlerinin literatürde genellikle doğrudan ispat – dolaylı ispat, asıl ispat- karşı ispat – aksini ispat ve ispat ölçüsü açısından tam ispat – yaklaşık ispat ayrımına tabi tutulduğu görülmektedir.
2.2.1-Doğrudan İspat – Dolaylı İspat