Cihan TEKİN

1. Vergisinin Konusu
7338 Sayılı V.İ.V.K. ’ nun 1. maddesinde verginin konusu belirtilmiştir. Buna Veraset Ve İntikal Vergisi Kanununun konusunu, Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset tarikiyle veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikali Veraset ve İntikal Vergisine tabidir. Bu vergi, Türk tabiiyetinde bulunan şahısların ecnebi memleketlerde aynı yollardan iktisap edecekleri mallara da şamildir.
Mezkûr maddede geçen veraset tabiri, miras vasiyet ve miras mukavelesi gibi ölüme bağlı tasarrufları; ivazsız intikal ise; hibe yoluyla veya herhangi bir tarzda olan ivazsız iktisapları ifade eder.
2. Vergiyi Doğuran Olay
Veraset ve intikal vergisi uygulamasında vergiyi doğuran olay, 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 2 nci maddesinde tanımı yapılan malların yukarıda belirtilen kişilere veraset yoluyla veya her ne şekilde olursa olsun ivazsız bir suretle intikal etmesidir.
Buna göre, vergiyi doğuran olay;(1)
● Bir kişinin ölümü,
● Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre hukuken ölümüne karar verilmesi (gaiplik) veya,
● Bir kişiye hayatta iken yapılan bağışlamalar ile meydana gelmektedir.
3. Verginin Mükellefi
Veraset ve İntikal Vergisinin mükellefi, veraset tarikiyle veya ivazsız bir tarzda mal iktisap eden şahıstır. Kanunun 2. maddesinde ayrıca kişi kavra­mına gerçek kişiler ile tüzel kişilerin girdiği açıkça be­lirtilmiştir. Buna göre, muafiyet kapsamına girmeyen tüzel kişiler de bu verginin yükümlüsü olabilmektedir.(2) Ölüm veya buna bağlı verasetin mevcudiyeti, mi­rasçının mükellef sayılması için yeterli değildir. Bunun yanında miras­çının, üç aylık süre içinde mirası reddet­memesi olayına bağlıdır. İvazsız intikallerde ise, menkul veya gayrimenkul malın inti­kal edilen kişiye geçmesi mükellefiyet için yeterlidir.
4. Beyannamenin Verileceği Yer ile Beyanname Verme Süresi
V.İ.V.K.’ nun 6. maddesine göre Veraset ve İntikal Vergisi;
- Veraset tarikiyle vaki intikallerde ölen kimsenin, diğer suretle vukua gelen intikallerde tasarrufu yapan şahsın ikametgahının, hükmi şahıslarda ve diğer teşekküllerde merkezlerinin bulunduğu;
- Muris veya tasarrufu yapan şahsın bu ikametgahı yabancı bir memlekette ise Türkiye’deki son ikametgahının bulunduğu;
- Muris veya tasarrufu yapan şahıs Türkiye’de hiç ikamet etmemiş veya son ikametgahı tesbit olunamamış ise Maliye Vekaletinin tayin edeceği;
Yer vergi dairesi tarafından tarh olunur.
5. Beyanname Verilme Müddeti
Veraset ve İntikal Vergisi Kanunun 9. Maddesine göre Beyan Süresi
Veraset tarikiyle vukubulan intikallerde:
- Ölüm Türkiye’de vukubulmuş ise mükelleflerin Türkiye’de bulunmaları halinde ölüm tarihini takibeden dört ay içinde, mükelleflerin yabancı bir memlekette bulunmaları halinde ölüm tarihini takibeden altı ay içinde
- Ölüm yabancı bir memlekette vukubulmuş ise mükelleflerin Türkiye’de bulunmaları halinde ölüm tarihini takibeden altı ay içinde, mükellefler müteveffanın bulunduğu memlekette oldukları takdirde ölüm tarihini takibeden dört ay içinde, mükellefler müteveffanın bulunduğu yerin dışında başka bir yabancı memlekette oldukları takdirde de ölüm tarihini takibeden sekiz ay içinde;
- Gaiplik halinde, gaiplik kararının ölüm siciline kaydolunduğu tarihi takibeden bir ay içinde;
Diğer suretle vaki intikallerde malların hukuken iktisabedildiği tarihi takibeden bir ay içinde.
6. Beyannameye Dahil Edilmeyen Malların Ek Beyanname İle Beyan Edilmesi:
7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun 20’nci maddesinin (b) fıkrasına göre mükellefiyet, verilen beyannamelerde gösterilmeyen mallar ile beyanname verilmeyen hallerde, intikal eden malların idarece tespit olunduğu tarihte başlamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun veraset ve intikal vergisi uygulamasında dikkate alınacak ek sürelerle ilgili 342’nci maddesinde; veraset ve intikal vergisine ilişkin mükellefiyetlerde tahakkuk işlemlerinin yapılması için beyanname verme süresinin sonundan başlayarak 15 gün bekleneceği, beyannamenin bu süre içinde verilmesi halinde vergi ziyaı olmamış sayılacağı, ayrıca mükelleflerin, kendilerine tebliğ edilmek şartıyla verilen ikinci 15 günlük ek sürede beyanda bulunmaları halinde de aynı hükmün uygulanacağı belirlenmiştir.
Bu hükümlere göre, veraset ve intikal vergisi uygulamasında vergi ziyaından söz edilebilmesi için; kanuni süre ve bu sürenin bitiminden sonraki 15 günlük birinci ek sürenin geçmesinden sonra mükelleflerin vergi dairesince yazı ile beyana çağrılmaları ve bu suretle kendilerine verilen ikinci 15 günlük ek sürede de beyanda bulunmamış olmaları gerekmektedir.
Öte yandan, kanuni süresi içinde beyannamenin verilmesinden sonra beyan dışı kaldığı anlaşılan malların hangi süre içinde beyan edileceği konusunda gerek Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nda, gerekse Vergi Usul Kanunu’nda açık bir hüküm bulunmamaktadır.
Ancak, bugüne kadarki uygulamada, kanuni süresi veya ek süreler içinde beyanname verdikten sonra beyan dışı kaldığı anlaşılan intikale konu malları, vergi dairesince beyana çağrı yapılmadan ek beyanname ile beyan eden mükellefler adına, Vergi Usul Kanunu’nun 342’nci maddesinde yer alan ek sürelerin ilk beyan için uygulanması gerektiği, yasal sürede beyanname verildikten sonra beyan dışı kaldığı anlaşılan malların beyanında anılan hükmün uygulanamayacağı düşüncesiyle tarhiyata vergi aslına bağlı cezalardan birinin kesilmesinin gerektiği yönünde görüşler verilmiştir.
Oysa, mükelleflerin; beyan dışı kalan mallar için, idarece yazı ile süre verilmeden ek beyanda bulunmaları veya idarece yazı ile beyana çağrı yapılması suretiyle verilen 15 günlük ek sürenin sonuna kadar ek beyanname vermeleri halinde, tarh olunacak vergi üzerinden vergi ziyaı cezası kesilmemesi gerektiği konusunda vergi mahkemelerince verilen kararlar Danıştay’ca da, kabul görmüş ve bu yöndeki kararlar istikrar kazanmıştır.
Bu durumda, sözü edilen hallerde vergi ziyaı cezasının kesilmemesi, Vergi Usul Kanunu’nun 352’nci maddesi hükmüne göre duruma uygun usulsüzlük cezalarından birisinin kesilmesi ile yetinilmesi gerekir.
Ayrıca, Vergi Usul Kanunu’nun 112’nci maddesinin 3’üncü fıkrasında ikmalen, re’sen ve idarece yapılan tarhiyatlarda tahakkuktaki gecikme süreleri dikkate alınarak gecikme faizi uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Yukarıda da açıklandığı üzere, Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 20’nci maddesine göre verilen beyannamede gösterilmeyen mallar ile beyanname verilmeyen hallerde mükellefiyet, intikal eden malların idarece tespit olunduğu tarihte başlamaktadır. Dolayısıyla, söz konusu intikale konu malların mükellefler tarafından idarece beyana davet edilmeden kendi rızalarıyla veya beyana çağrı ile tanınan ek süre içinde ek beyanname ile beyanı halinde yapılan tarhiyat, bu mallar açısından ilk tarhiyat olmaktadır.
Buna göre, belirtilen durumlarda ikmalen, re’sen veya idarece tarhiyattan söz edilemeyeceğinden, tahakkuk eden vergiler için gecikme faizi de uygulanmayacaktır. Ancak, söz konusu tarhiyatın yapılması sırasında verginin, normal süresinde veya daha sonra ek beyannameden önce verilen veraset ve intikal vergisi beyannamesinde bildirilen intikale konu malların değerleri toplamı da dikkate alınarak genel toplamın tekabül ettiği tarife dilimlerine göre hesaplanacağı tabiidir.
Maliye Bakanlığı’nın 2000/1 Seri No.lu “Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu (VİVK) İç Genelgesine göre özetle;(3)
- Verilen veraset ve intikal vergisi beyannamesinde gösterilmeyen mallar ile beyanname verilmeyen hallerde, mükellefiyet; intikal eden malların idarece tespit olunduğu tarihte başlamaktadır.
- İntikale konu malların, mükellefler tarafından, idarece beyana davet edilmeden kendi rızalarıyla veya beyana çağrı ile tanınan ek süre içinde beyanı halinde, yapılan tarhiyat, bu mallar için ilk tarhiyat olacak.
- Bu gibi durumlarda, ikmalen, re’sen veya idarece tarhiyattan söz edilemeyeceğinden, tahakkuk eden vergiler için “vergi ziyaı cezası” ve “gecikme faizi” de uygulanmayacak.
Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği gibi, miras kaldığı halde beyan edilmesi unutulan mal, şimdi de beyan edilebilir. Beyan edilecek değer ise, intikal eden malların, mirasın açıldığı gündeki değeri olacak (VİVK. Md. 11). “Mirasın açıldığı gün” ise, ölümün meydana geldiği gündür (MK. Md. 517).
Varisler; kısmen ya da tamamen beyan etmeyi unuttukları mirası, aradan beş yıl veya 10 yıl geçmiş olsa da beyan edebilirler. Beyan edilecek değer ise, ölüm tarihindeki değerdir. Beyanname verildiğinde, vergi dairesince, gecikme faizi ve vergi ziyaı cezası da uygulanmaz.
7. Verginin Matrahı
Verginin matrahı, intikal eden malların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bulunan değerlerinden, Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 12 nci maddesinde yazılı borç ve masrafların indirilmesinden sonra kalan miktardır.
Veraset ve İntikal Vergisi Kanunun 10. Maddesine göre mükellefler ilk tarhiyatta nazara alınmak üzere Veraset ve İntikal Vergisi mevzuuna giren malları aşağıda belirtilen değerleme ölçülerinden faydalanarak, belirtilmeyenler bakımından ise Vergi Usul Kanununun servetleri değerleme ile ilgili 3’üncü bölümündeki esaslara göre değerlemek ve beyannamelerinde göstermek zorundadırlar.
a) Ticari sermaye: Bilanço esasına göre defter tutanlarda ölüm tarihine takaddüm eden takvim yılı bilançosuna göre bulunacak öz sermaye, ticari sermayedir.
Mükellefler isterlerse ölüm günü itibariyle çıkaracakları bilançoyu esas alarak öz sermayelerini tespit edebilirler.
İşletme esasına göre defter tutanlarla götürü mükellefiyete tabi olanlarda ticari sermaye olarak murisin ölüm tarihindeki ticari varlığı beyan edilir.
Öz sermaye veya ticari varlık, bu maddedeki esaslara göre bu maddede hüküm olmayan hallerde Vergi Usul Kanununun iktisadi işletmelere dahil kıymetleri değerleme ile ilgili 2’inci bölümündeki esaslara göre tespit olunur.
b) Gayrimenkuller: