Yiğit İLİK

1.  Giriş

Kurumlar iyi niyetli olarak mali yapılarını güçlendirmek veya kötü niyetli olarak vergiden kaçmak için ilişkili olduğu gerçek veya tüzel kişilerden borçlanma yoluna gidip, ilişkili kişilerden almış olduğu bu finansman temini hizmetine karşılık emsal bedele uygun olarak hesaplamış oldukları finansman giderlerini yasal defterlerine kaydedebilmektedirler. Tam bu noktada vergi mevzuatında, vergi kayıp ve kaçağını önlemek adına vergi güvenlik araçlarından “örtülü sermaye” uygulamasına yer verilmiştir.

Örtülü sermaye düzenlemeleri ile kurumların ihtiyaç duydukları sermayeyi borç adı altında temin edip kurum kazancının bu nitelikteki borçlanmalar üzerinden hesaplanan faiz ve benzeri ödemeler yoluyla kurum ortağına örtülü yoldan aktarılmasının engellenmesi amaçlanmaktadır. Örtü, iktisadi niteliği sermaye olan fonun borç adı altında işletmeye tahsis edilmiş olmasıdır. 

Genel olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12’ nci maddesinde çerçevesi çizilen örtülü sermayeye ilişkin aynı Kanununun 11’ inci maddesi ile bu sermayeye isabet eden faiz, kur farkı vb. finansman giderlerinin kanunen kabul edilmeyen giderler içerisinde olduğu belirtilmiştir. Madde hükümleri temel prensipte basit gözükmekle beraber konu ayrıntılı incelendiğinde aynı işlem bazında birden çok vergi türüne ilişkin çeşitli Kanun madde hükümlerinin devreye girdiği görülmektedir.

Örneğin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12/7’ nci maddesinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan kur farkı hariç faiz ve benzeri tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı sayılacağı belirtilmiştir.

Kurumların ilişkili kişilerden kullanmış oldukları örtülü sermayelere ilişkin finansman giderlerinde, kanunen kabul edilmeyen giderlerin kaydı, bu işlemin KDV’ ye tabi olup olmadığı, söz konusu KDV hesaplanırsa kanunen kabul edilmeyen gider sayılıp sayılmayacağı, yine hesaplanmış KDV’ nin beyanında sorumluluk müessesesinin önemi ve dağıtılmış kar payı sebebiyle gelir stopaj beyanları konuları önem kazanmaktadır.

2. İlişkili Kişilerden Kullanılan Örtülü Sermaye ve Örtülü Sermayeye İlişkin Finansman Giderlerinin İndirim Konusu Yapılamaması

2.1. İlişkili Kişilerden Kullanılan Örtülü Sermaye

Bahsettiğimiz üzere kurumlar sermaye artırımı yerine kimi zaman ortaklarından veya ilişkili oldukları diğer kişilerden borçlanma yoluna gidebilmektedirler.

Kurumların bu yola başvurmasının birçok sebebi olabilir. Örneğin; bu şekilde alınan borçlar üzerinden hesaplanan faiz ve kur farkı gibi giderlerin kurum kazancından indirilebilmesi, sermaye artırımı prosedürlerinin uzun ve teknik olması, ortakların borç vermek yerine paralarını şirketlere sermaye olarak koyması halinde söz konusu paranın şirket tüzel kişiliğinin sorumluluğuna geçmesi ve akabinde şirketin zarar etmesi halinde paranın yok olma ihtimali gibi. Bu sebeplerle kurumlar finansman ihtiyacı duyduğunda bazen keyfi bazen de zorunluluktan dolayı sermaye artırımı yerine ortaklarından borç para alabilmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 12/1’ inci maddesinde, kurumların ortaklarından veya ortaklarının ilişkili olduğu kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içerisinde herhangi bir tarihte kurumun dönem başı öz sermayesinin üç katını aşan kısmının ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı belirtilmiştir.