Levent BAŞAK

1. GİRİŞ
Türkiye ihracata dayalı bir büyüme modeli uygulamaktadır. İhracatın temel bileşeni ise Türkiye’deki üretimin artırılmasıdır. Üretim artışı sağlanmalıdır, ancak üretim katma değeri yüksek ürünleri de içermelidir aynı zamanda. Katma değeri yüksek ürünlerin üretiminde iki anahtar kelime vardır: Teknoloji ve fabrika. Bu iki kavram birbirine sıkı sıkıya bağlıdır.
Türkiye’de kurulacak olan fabrikaların kuruluş yeri seçiminden başlamak üzere fabrikalara monte edilecek makine ve teçhizat ve her şeyden önemlisi fabrikada hangi ürünlerin üretileceği noktasında Türkiye’de küçük ve orta ölçekli firmalar yurt dışında mukim firmalardan yardım almaktadır.
Bu yardım Türkiye’de yerleşik yatırımcı / yatırımcılar ile yabancı kurumlar arasında gerçekleştirilecek “iş sözleşmelerine” istinaden yürütülmektedir. İş sözleşmesi sonucunda yabancı firmalar Türk firmalarının talepleri doğrultusunda bir “fizibilite raporu” hazırlamaktadır.
Türkiye’de gerçekleştirilecek yatırımlar hazırlanan bu fizibilite raporuna göre yerine getirilmektedir. İş sözleşmelerinde ayrıca fizibilite raporunda yer alan projelerle ilgili olarak yabancı firmalar gerekli teknik yardımları da yapabilmektedir. Yani fizibilite raporları geniş bir yelpazede üretim akışını yönlendirmektedir.
Tarafımıza bu konuda yöneltilen sorulara cevap vermek adına bu makalemizde öncelikle, fizibilite çalışmaları ve bu çalışmaların ana kaynağını teşkil eden fizibilite raporları üzerinde kısaca durulacaktır. Daha sonra ise yabancı firmalardan alınan hizmet karşılığında yapılan ödemelerin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK’nın)(1) 30’uncu ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK’nın)(2) 9’uncu maddesi karşısındaki durumu üzerinde durulacaktır.
2. FİZİBİLİTE RAPORLARININ HUKUKİ STATÜSÜ
Fizibilite raporları, yabancı firmaların Türk firmalarının isteği doğrultusunda hazırladıkları kısa, orta ve uzun vadeli üretim plânlarıdır. Fizibilite raporları, üretim süreçlerinde yapılması gereken bütün işlemleri teferruatlı olarak ele alan ve alanında uzman kişilerce hazırlanmış bilimsel etütlerdir.
Fizibilite raporları, belirli alanlarda üretim projeksiyonunu ortaya koyan raporlar olduğu için bu raporlar alanında uzman mühendis ve duruma göre diğer serbest meslek erbabı tarafından hazırlanabilecek bilimsel çalışmaların ürünüdür. Bu raporlar, yabancı firmaların bünyesinde çalışan bilim insanları tarafından hazırlanmaktadır. Yabancı firmalar bu raporların hazırlanmasında dışarıdan da hizmet tedarik edebilmektedir.
Fizibilite raporlarının vergi hukuku açısından önemi bu raporlar karşılığında yabancı firmalara yapılan ödemelerin geliri elde eden yabancı firma açısından niteliği noktasında ortaya çıkmaktadır. Öncelikle bu hususun netleştirilmesi gerekir ki yapılan ödemelerin vergilendirilmesi esasları net bir şekilde ortaya konabilsin.
Fizibilite raporlarını hazırlayan kişilerden yola çıkarak bu raporlar, alanında uzman kişiler tarafından yurt dışındaki firmanın bünyesinde çalışan bilim insanları tarafından hazırlandığından raporlar karşılığında yabancı firmalara yapılan ödemelerin serbest meslek ödemesi niteliğinde bir ödeme olması olasılığı bir hayli yüksektir.
Bu noktada net bir tespit yapmakta her zaman mümkün değildir. Şöyle ki fizibilite raporları aynı zamanda bilimsel metinlerdir. Bu raporlar teknoloji transferini de içerebilir. Teknoloji transferi dışında fizibilite raporları ile yabancı firmaların üretim yöntemlerinin kullandırılması da mümkündür.
Durum böyle olunca da fizibilite raporları karşılığında yabancı firmalara yapılan ödemelerin gayrimaddi hak ödemesi niteliğinde bir ödeme olması da mümkündür. Uygulamada fizibilite raporları karşılığında yabancı firmalara yapılan ödemelerin niteliğinin tespitinde raporlara yeterince teneffüs edilmeli ve şayet ayrıştırma yapılması mümkünse yapılan ödemelerin serbest meslek ödemesi ve gayrimaddi hak bedeli ödemesi şeklinde ayrıştırılması gerekir.
Sonuç olarak diyebiliriz ki her fizibilite raporu kendi içinde değerlendirilmek suretiyle raporun içeriği titizlikle irdelenmeli ve raporda üretim süreçlerine ilişkin olarak yabancı firmanın Türkiye’ye yönelik gayrimaddi bir hak kullandırması söz konusu ise yapılan ödemelerin bu perspektifte değerlendirilmesi gerekir.
3. YABANCI FİRMALARA YAPILAN ÖDEMELERİN KURUM STOPAJI KARŞISINDAKİ DURUMU
Fizibilite raporları karşılığında yapılan ödeme yurt dışında yerleşik yabancı bir firmaya yapıldığı için bu ödemelerin vergilendirilmesinde öncelikle ödeme yapılan kurumun mukim olduğu ülke ile Türkiye arasında bir vergi anlaşmasının olup olmadığına bakılması gerekir.
Vergi anlaşması varsa öncelikle vergi anlaşmasına göre yabancı kurumlara yapılan ödemeler üzerinden Türkiye’nin vergi alma yetkisine sahip olup olmadığı tespit edilmelidir. Bu tespit yapılırken yukarıda ifade ettiğimiz gibi Anlaşmaların serbest meslek faaliyetlerini düzenleyen 14’üncü ve gayrimaddi hak bedellerini düzenleyen 12’nci maddesi hükümleri esas alınmalıdır.
Türkiye’nin imzaladığı ve halen yürürlükte olan vergi anlaşmalarının 12’nci ve 14’üncü maddelerinde yapılan düzenlemeler hemen hemen aynıdır. Her anlaşmadaki düzenlemeler ayrı olarak değerlendirilmek suretiyle bu makalemizde Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin tespitinde Japonya Anlaşmasının 12’nci ve 14’üncü maddeleri hükümleri esas alınacaktır.
Japonya Anlaşmasının 12’nci maddesinin (2) numaralı fıkrasına göre Japonya’da mukim yabancı kurumlara yapılacak gayrimaddi hak bedeli niteliğindeki ödemeler üzerinden Türkiye’nin kaynak ülke olarak azami %10 oranında vergi alma yetkisi vardır. İç mevzuatımızda daha düşük bir oranın belirlenmesi durumunda düşük oran esas alınacaktır.
Dar mükellefiyete tâbi kurumlara yapılacak gayrimaddi hak bedeli niteliğindeki ödemeler üzerinden yapılacak tevkifatlarda oranlar en son 2009/14593 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK)(3) ile belirlenmiştir. Bu Kararnamenin birinci fıkrasının (11) numaralı fıkrasına göre tevkifat oranı %20’dir.
2009/14593 Sayılı BKK ile belirlenen oran %20 olduğu için Japonya’da yerleşik yabancı şirketlere yapılacak gayrimaddi hak bedeli niteliğindeki ödemeler üzerinden Anlaşma ile belirlenmiş olan %10 oranı uygulanacaktır. Yapılacak ödemelerin gayrisafi tutarı üzerinden %10 oranında tevkifat yapılması gerekir.
Şuna da dikkat etmek gerekir ki Japonya Anlaşmasının gayrimaddi hak bedelleri terimini tanımlayan 12’nci maddenin (3) numaralı fıkrasına göre gizli formül veya üretim yönteminin veya sınaî, ticarî veya bilimsel teçhizatın veya sınaî, ticarî veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı karşılığında ödenen her türlü bedel gayrimaddi hak bedeli terimi içerisinde değerlendirilecektir.
Demek oluyor ki fizibilite raporuna istinaden Türkiye’de icra edilecek fizibilite çalışmaları yabancı firmaların üretim yöntemlerinin Türkiye’de kullandırılması veya bu çalışmaların yabancı firmaların bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanımını kapsaması durumunda ve bu hususun fizibilite raporuna göre net olarak ortaya konulabilmesi hâlinde Japonya’da mukim yabancı şirketlere yapılacak ödemeler üzerinden %10 oranında tevkifat yapılması gerekir.
Japonya Anlaşmasının 14’üncü maddesinde düzenlenen serbest meslek faaliyetlerinde ise temel olarak vergilendirme yetkisi mukim devlete aittir. Ancak serbest meslek faaliyetinin Türkiye’de icra edilmesi ve serbest meslek faaliyeti Türkiye’de bulunan bir işyerinde veya 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde, toplam 183 günü aşacak bir süre veya süreler için icra ediliyorsa kaynak devletin de vergilendirme yetkisi vardır.
Dikkat edildiğinde görüleceği üzere Japonya Anlaşmasının 14’üncü maddesine göre Japonya’da mukim yabancı şirketlerin fizibilite raporunun bütün aşamalarını Japonya’da veya bir üçüncü ülkede tamamlamaları ve Türkiye’de herhangi bir serbest meslek faaliyeti icra edilmesi söz konusu değilse Japon şirketlerinin Türkiye kaynaklı elde ettikleri serbest meslek kazançlarını kaynak ülke olarak Türkiye’nin vergilendirme yetkisi yoktur. Türkiye’nin vergilendirme yetkisi ancak ve ancak serbest meslek faaliyetini Türkiye’de mezkûr maddede belirtilen şekillerde icra edilmesi durumunda söz konusu olacaktır.
Sonuç olarak diyebiliriz ki Japonya Anlaşmasının 12’nci ve 14’üncü maddeleri açısından serbest meslek faaliyetinin Türkiye’de icra edilmediği durumlarda Türkiye’nin vergilendirme yetkisi elde edilen kazancın gayrimaddi hak bedeli olarak nitelendirilmesi durumunda söz konusu olabilecektir. Fizibilite raporu hazırlatılması karşılığında Japonya’da mukim yabancı firmalara yapılacak ödemelerin gayrimaddi hak bedeli niteliğinde bir ödeme olup olmadığının titizlikte tespit edilmesi ve buna göre vergilendirme yapılması Japonya Anlaşmasının uygulaması bakımından büyük bir önem arz etmektedir.
Sırf Türkiye’de vergilendirme yapabilmek ve Japonya’da yerleşik firmalara yapılan ödemeler üzerinden %10 oranında vergi alabilmek için somut tespitlere dayanmadan elde edilen kazancın gayrimaddi hak bedeli olarak nitelendirilmesi ve buna göre vergilendirme yapılması anlaşmaların ruhuna aykırıdır.
Şayet; Japonya’da mukim yabancı firma tarafından yapılan ödemeler için düzenlenen yabancı faturada yapılan ödemelerin niteliği tam olarak tespit edilemiyorsa inceleme aşamasında faturada belirtilen tutarın mükellef veya mükellef vekili ile birlikte tek tek ortaya konulması ve çıkan rakamlara göre tevkifat yapılması gerekir. Çünkü yabancı faturaya göre yapılan ödemelerin bir kısmı serbest meslek ödemesi bir kısmı ise gayrimaddi hak bedeli niteliğinde bir ödeme olabilir ve faturanın tek kalemde düzenlendiği durumlarda ödemelerin hangi kalemlere tekabül ettiği ilk etapta tespit edilemeyebilir. Bu tespitin mükellefle birlikte yapılması gerekir.
4. YAPILAN ÖDEMELERİN KATMA DEĞER VERGİSİ TEVKİFATI KARŞISINDAKİ DURUMU