Şerife DOĞAN

I.  EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİ VE KARŞILAŞTIRILABİLİRLİK ANALİZİ

Bilindiği gibi transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı bir vergi güvenlik müessesesidir. Transfer fiyatlandırmasının ekonomi, işletme, uluslararası ilişkiler, muhasebe gibi alanlarla da ilgisi bulunmasına karşın transfer fiyatlandırması daha ziyade vergisel boyutuyla öne çıkmaktadır. Bununla birlikte vergi bu alanda kendini sonuç olarak ortaya çıkarmaktadır. Bu nedenle karşılaştırılabilirlik analizini transfer fiyatlandırması uygulamasında en tepeye oturtmamız gerekmektedir.

1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin “4- Emsallere Uygunluk İlkesi” başlıklı bölümünde, emsallere uygunluk ilkesinin tanımı yapılmış ve bu ilkenin nasıl anlaşılması gerektiği ortaya konulmuş devamında ise “4.1 Karşılaştırılabilirlik Analizi” alt başlığı altında emsallere uygunluk ilkesinin nasıl uygulanacağı, karşılaştırılabilirlik analizi ve unsurları ayrı ayrı detaylı olarak ortaya konulmuştur.

Konuyla ilgili 2007/12888 sayılı “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Karar”ın “Tanımlar” başlıklı 3 üncü maddesinde de, karşılaştırılabilirlik analizi ile özellikle işlev analizinin tanımı yapılmış olup aynı Karar’ın “Emsallere Uygunluk İlkesi” başlıklı ikinci bölümün 4 üncü maddesinde “Emsallere Uygunluk İlkesinin Amacı”; 5 inci maddesinde ise “Karşılaştırılabilirlik Analizi” konusunda önemli hususlara yer verilmiştir.

Emsallere Uygunluk İlkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmekte olup amacı ise yine Karar’da aşağıdaki şekilde açıklanmıştır:

“Emsallere uygunluk ilkesinin temel amacı, ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, söz konusu mal veya hizmet alım ya da satımı için aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasında belirlenen fiyat veya bedele karşılaştırılabilir koşullar altında eşit olmasıdır. “

1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin 4 üncü kısmında ise aşağıdaki açıklama yapılmıştır: “Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir. Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir. Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır. Dolayısıyla, taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır. İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uygulanan fiyat veya bedelin piyasa fiyatını yansıtmaması durumunda, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edildiği kabul edilecektir. Emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak için öncelikle iç emsal kullanılacak, bu şekilde kullanılacak fiyat veya bedelin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde dış emsal karşılaştırmada esas alınacaktır. Bu ilkenin uygulanabilmesi, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerle ilişkisiz kişiler arasındaki işlemlerin karşılaştırılabilir olmasına dayanmaktadır.”

Anılan Karar’da; karşılaştırılabilirlik analizinin, kontrol altındaki işlemler ile kontrol dışı işlemlerin karşılaştırılabilir olmasını ifade etmekte olduğu, işlemler arasında maddi bir farklılık yoksa ya da var olan farklılıkların düzeltimlerle giderilmesi mümkünse, kontrol altındaki işlem ile kontrol dışı işlemin karşılaştırılabilir nitelikte kabul edileceği belirtilmiştir. Devamında; kontrol altındaki işlemler ile kontrol dışı işlemlerin karşılaştırılmasında, üstlenilen riskler ve kullanılan varlıklara göre tarafların gerçekleştirdikleri işlevleri esas alarak yapılan analizlerin ise işlev analizi olduğu tanımlanmıştır. Kararın 5 inci maddesinde de karşılaştırılabilirlik analizi konusunda şu açıklamalar yapılmıştır: “Karşılaştırılabilirlik analizi, kontrol altındaki işlemlerin sahip olduğu koşullar ile kontrol dışı işlemlerin sahip olduğu koşulların karşılaştırılmasına dayanır. Dolayısıyla karşılaştırılabilirlik kavramı da işlemler arasındaki farklılıkların herhangi bir şekilde karşılaştırma konusu unsurları maddi olarak etkilememesi veya maddi olarak etkide bulunan farklılıkların belli işlemlerle düzeltilebilecek nitelikte olması gereğini ifade eder.

 Karşılaştırılabilirliğin tespitinde dikkate alınan başlıca unsurlar aşağıdaki gibidir: a) Mal veya hizmetlerin nitelikleri, b) İşlev analizi, c) Ekonomik koşullar, ç) İş stratejileri.”