Şerife DOĞAN

Bilindiği üzere, vergi mevzuatımızda yer alan önemli vergi güvenlik müesseselerinden biri de transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına yönelik olan düzenlemedir. Bu düzenleme gereğince, ilişkili kişiler arasında gerçekleşen mal veya hizmet alım ya da satım işlemine ilişkin fiyat veya bedelin emsallere uygun olması gerekir. Ancak bu fiyat veya bedelin emsallere uygun olmadığı, işlemin taraflarınca veya vergi idarelerince tespit edildiğinde düzeltme müessesesi devreye girer. Düzeltmedeki amaç kısaca, hem işlemin fiyat veya bedelini emsallerine uygun duruma getirmek hem de mükerrer vergilemeyi önlemektir.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında “düzeltme” kavramı ilk kez 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (Bundan böyle “Kanun” olarak adlandırılacaktır.) 13 üncü maddesi ile 01/01/2007 tarihinden itibaren mevzuatımıza girmiş ve düzeltmenin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtan/dağıtılanlar nezdinde nasıl ve ne zaman yapılacağı konuyla ilgili ikincil mevzuatta açıklanmıştır.

Bu yazımızda önce ülkemiz transfer fiyatlandırması mevzuatının hazırlanmasında referans olarak kabul edilen OECD (Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı) “Çok Uluslu İşletmeler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi”nde (Bundan böyle “Transfer Fiyatlandırması Rehberi” olarak adlandırılacaktır.) tanımlanan düzeltme türlerine ve ardından Kanunun 13 üncü madde hükmünde yer verilen düzeltme işlemlerine değinilecektir.

TRANSFER FİYATLANDIRMASINDA DÜZELTME TÜRLERİ

OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberinin 2022 versiyonunun sözlük bölümünde 4 farklı düzeltme kavramına yer verildiği görülmektedir:

Telafi edici düzeltme, karşı düzeltme, birincil düzeltme ve ikincil düzeltme. Telafi edici düzeltme (compensating adjustment), ilişkili işletmeler arasında fiilen uygulanan fiyatlardan farklı olmasına rağmen, mükellefin kendi görüşüne göre kontrol edilen bir işlem için emsallere uygun olduğunu düşündüğü bir bedel üzerinden bir transfer fiyatı belirlemek üzere uyguladığı düzeltme olup bu düzeltmenin beyanname verilmeden önce yapılması gerekir. Karşı düzeltmeler (corresponding adjustment), iki farklı ülkenin vergi idareleri arasındaki kâr paylaşımının tutarlı bir biçimde gerçekleşmesini sağlamak üzere, ikinci ülkede faaliyet gösteren ilişkili işletmenin vergi yükümlülükleri üzerinde, bu ülkedeki vergi idaresi tarafından, birinci ülkenin vergi idaresinin yapmış olduğu ilk (birincil) düzeltmeye karşılık teşkil edecek biçimde uygulanan düzeltme işlemidir.

Birincil düzeltme (primary adjustment), bir ülkede bulunan vergi idaresinin bir şirketin vergilendirilebilir kârına, diğer ülkede faaliyet gösteren ilişkili işletmesiyle gerçekleştirdiği işlemlere emsallere uygunluk ilkesini uygulaması sonucu olarak düzeltme yapmasıdır.

İkincil düzeltme (secondary adjustment), ikincil işleme yönelik tarhiyattan kaynaklanan bir düzeltme türüdür. İkincil işlem ise bazı ülkelerin birincil transfer fiyatlandırması düzeltmesi ile tutarlı olarak mevcut kârın dağıtımını yapmak için birincil transfer fiyatlandırması düzeltme önerisinin ardından, kendi iç mevzuatları uyarınca öne sürecekleri düzeltme işlemidir. İkincil işlemler; örtülü temettüler, örtülü özsermaye katkıları ya da örtülü borçlar biçiminde gerçekleşebilir.

ÜLKEMİZ MEVZUATINDA TRANSFER FİYATLANDIRMASI DÜZELTMELERİ

Önce konuyla ilgili yasal düzenlemelere değinirsek; Kanunun 13 üncü maddesinin altıncı fıkrasında “Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.” hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre, tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, 13 üncü maddede belirtilen şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır.

13 üncü madde gerekçesinde de belirtildiği üzere, bu hükmün getirilmesindeki temel amaç, transfer fiyatlandırması nedeniyle örtülü kazanç dağıtımı yapan mükellef nezdinde bir eleştiri getirildiği zaman, örtülü kazanç dağıtılan mükellef nezdinde de bir düzeltmenin yapılmasını sağlamaktır.

Ayrıca transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak aktarılan kazanç tutarı Kanunun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine göre, kanunen kabul edilmeyen gider niteliği taşımaktadır.

Düzeltmenin temeli ise emsallere uygunluk ilkesine dayanmaktadır. Emsallere uygunluk ilkesi Kanunun 13 üncü maddesinde tanımlanmış olup ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir. Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Dolayısıyla ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde fiyat piyasa fiyatından farklı ise aradaki fark ilişkili kişiye transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır.