Osman KIRBAŞ

1- Giriş
İndirimli kurumlar vergisi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) “İndirimli kurumlar vergisi” başlıklı 32/A maddesi ve bu maddede yer alan yetkiye istinaden çıkarılan Bakanlar Kurulu ve Cumhurbaşkanı Kararları çerçevesinde uygulanmaktadır.
Esas itibarıyla Devletin indirimli vergi oranı uygulamak suretiyle almadığı vergiler yoluyla yatırımları ve yatırımcıları desteklediği bu düzenleme, yürürlüğe girdiği 2009 yılından bugüne kadar birçok değişikliğe uğramış olsa da halen yatırımcılar için en büyük teşvik olma niteliğini korumaya devam etmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19. maddesinde yer alan “Yatırım indirimi istisnası”nın ardından yatırım ve yatırımcı bazında seçiciliği artmış bir teşvik olarak vergi mevzuatımıza girmiş olan indirimli kurumlar vergisinde; yatırım türü, toplam yatırım tutarı, vergi indirim oranı ve yatırıma katkı oranı gibi bilgiler içeren yatırım teşvik belgesi (YTB), bu müesseseden yararlanacak mükelleflere büyük kolaylık sağlamaktadır.
2012/3305 sayılı Kararın uygulamasına ilişkin usul ve esasları tespit eden 2012/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğin “Tanımlar” başlıklı 2. maddesinde yatırımlar entegrasyon, komple yeni yatırım, modernizasyon, tevsi ve ürün çeşitlendirme olarak beş grupta toplanmıştır.
Mevcut bir yatırıma üretim hattı veya makine ve teçhizat ilavesiyle kapasitenin artırılmasına yönelik olan ve mevcut tesisle alt yapı müşterekliği oluşturarak bir bütün teşkil eden yatırımlar olarak tanımlanan tevsi yatırımlardan elde edilen kazançların ayrı olarak tespitinin mümkün olmaması halinde, yatırımcı mükellefler bu yatırımlarından elde ettikleri kazançlarını oranlama yapmak suretiyle hesaplayabilmektedirler.
Yazımızda, yatırımlardan elde edilen kazançlar dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarlarının, kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde yararlanılamayan kısımlarının sonraki dönemlerde endekslenerek dikkat alınması ve indirimli kurumlar vergisine konu edilmesi hususu, tevsi yatırımlar özelinde incelenmektedir.
2- Tevsi yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi uygulaması
KVK’nın “İndirimli kurumlar vergisi” başlıklı 32/A maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan;
“(4) Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme büyüklüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir.
Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır.”
hükmüyle madde metninde ismi zikredilerek hakkında açıklama yapılan tek yatırım türü tevsi yatırımlar olmuştur.
YTB kapsamındaki yatırımlara indirimli kurumlar vergisi uygulanırken, bu yatırımlardan edilen kazancın ayrı olarak tespit edilmesi esastır. Dolayısıyla, tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın ayrı olarak tespit edilebilmesi halinde, YTB’de yer alan vergi indirim oranı dikkate alınarak hesaplanan indirimli kurumlar vergisi oranı yatırımdan elde edilen bu kazanca uygulanacaktır.
Ancak, tevsi yatırımların yapısı nedeniyle bu yatırımlardan elde edilen kazancın ayrı olarak tespiti her zaman mümkün olmamaktadır. Tevsi yatırımdan elde edilen kazancın ayrı olarak tespit edilememesi halinde indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazanç, tevsi yatırım tutarının toplam sabit kıymet tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oranla kurumun ticari bilanço kârının çarpılması suretiyle hesaplanacaktır. Ancak, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazanç, safi kurum kazancını/kurumlar vergisi matrahını aşamayacaktır.

Örnek 1: (A) A.Ş. Kayseri ilinde mevcut yatırımını genişletmek ve yeni teknolojilere uyumlu hale getirebilmek amacıyla “ tevsi yatırım” niteliğinde 8.000.000 TL’lik makine ve teçhizat imalatı yatırımı yapmaya karar vermiş olup 03/01/2023 tarihinde Sanayi ve Teknoloji Bakanlığına başvurarak bu yatırımı için YTB almıştır.
Yatırım teşvik uygulamasında Kayseri ili 2. bölgede yer almakta olup 2012/3305 sayılı Kararın (2A ve 2B) numaralı ekleri uyarınca Kayseri ilinde makine ve teçhizat imalatı yatırımları için bölgesel teşviklerden yararlanılabilmektedir.
(A) A.Ş.’nin 8.000.000 TL’lik yatırımı dolayısıyla yatırımı katkı oranı %20, vergi indirim oranı ise %55’dir. (A) A.Ş. 2023 yılında söz konusu yatırımının henüz faaliyet geçmemiş ve yatırım dönemi de devam etmekte olduğu için sadece diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına, şartları dahilinde, %11,25(2) oranını uygulayarak indirimli kurumlar vergisinden yararlanabilecektir.
Örnek 2: (B) A.Ş. Sinop ilindeki mevcut kağıt ve kağıt ürünleri imalatı yatırımına ilişkin olarak 10.000.000 TL’lik tevsi yatırım yapma kararı almış, 15/02/2022 tarihinde Sanayi ve Teknoloji Bakanlığına yapmış olduğu başvuruya istinaden söz konusu yatırımı için YTB düzenlenmiştir.
Yatırım teşvik uygulamasında Sinop ili 5. bölgede yer almakta olup 2012/3305 sayılı Kararın (2A ve 2B) numaralı ekleri uyarınca Sinop ilinde kağıt ve kağıt ürünleri imalatı yatırımlarına bölgesel teşvikler kapsamında %40 oranında yatırıma katkı tutarı, %80 oranında vergi indirimi tanınmaktadır.
2022 yılında ticari bilanço karı 12.000.000 TL, safi kurum kazancı 6.000.000 TL olan (B) A.Ş., yıl içinde fiilen 2.000.000 TL tutarında yatırım harcaması yaptığı söz konusu yatırımını aynı yıl kısmen faaliyete geçirmiş ancak bu yatırımdan elde edilen kazancı ayrı olarak tespit edememektedir. 2022 yılında gerçekleşen bu tevsi yatırımı dahil olmak üzere yıl sonu itibarıyla toplam sabit kıymet tutarı 40.000.000 TL’dir.
(B) A.Ş. 2022 yılında gerek oranlama suretiyle tespit edeceği yatırımdan elde ettiği kazanca gerekse (yatırım dönemi devam ettiği için) toplam yatırıma katkı tutarının %80’ini aşmamak ve fiilen yapılan yatırım harcamasını geçmemek üzere diğer faaliyetlerinden elde ettiği gelirlerine de indirimli oranda kurumlar vergisi uygulayabilecektir.

(B) A.Ş. tevsi yatırımından elde ettiği kazancı ayrı olarak tespit edemediğinden 2022 yılı ticari bilanço karının %5’i olan 600.000 TL’ye yatırımdan elde edilen kazanç olarak indirimli kurumlar vergisi oranı uygulayacaktır.
Safi kurum kazancı 6.000.000 TL olan (B) A.Ş.’nin (6.000.000 TL – 600.000 TL) 5.400.000 TL’lik kurum kazancı diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilecek ve sınırlamalar dahilinde indirimli kurumlar vergisine tabi tutulabilecektir.
İndirimli KV oranı : [K.V. oranı – (K.V. oranı x İndirim oranı)]
: [%23 – (%23 x %100)] = [%23 – %23] = %0(3)

Yatırımdan elde edilen kazanca indirimli KV uygulaması: