İmdat TÜRKAY

1. Giriş
Gelir Vergisi Kanununa göre bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı faaliyetin; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması, bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması ve devamlı olması, unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.
5/12/2019 tarih ve 7194 sayılı Kanunla 1.1.2020 tarihinden geçerli olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan ve uzun yıllardır uygulanmakta olan telif hakkı ve ihtira beratı kazanç istisnasında sınırlamaya gidilmiş olup yapılan düzenleme ile yıllık olarak belirlenen sınırı aşan istisna kazançlar için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi esası getirilmiştir. Bu çalışmada, Gelir Vergisi Kanununa göre serbest meslek kazançları kapsamında yer alan telif hakkı ve ihtira beratları kazançlarında gelir vergisi istisnası, vergi tevkifatı, yıllık beyanname esasları, KDV sorumluluğu ve belge düzeni konuları incelenecektir.
2. Telif Hakkı ve İhtira Beratı Kazanç İstisnasına İlişkin Yasal Düzenleme
Telif hakkı ve ihtira beratı kazanç istisnasına ilişkin yasal düzenleme, Gelir Vergisi Kanununun 18’nci maddesinde düzenlenmiştir. Yapılan yasal düzenlemeye göre; telif ve ihtira beratı kazanç istisnasından yararlanan eser ve ihtira beratı sahipleri de serbest meslek erbabı sayılmaktadır. Bu kapsamda örneğin; kitap ve makale yazan müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçıları tarafından satılması, devir ve temlik edilmesi, kiralanması neticesinde doğan kazançlar serbest meslek kazancı sayıldığından, dolayısıyla bu kişiler de serbest meslek erbabı sayılmaktadır.
Gelir Vergisi Kanununun 18’nci maddesine göre; müellif, mütercim, heykeltıraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının;
• Şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak,
• Kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak,
• Bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak,
suretiyle elde ettikleri kazançlar, serbest meslek kazancı olup gelir vergisinden istisna edilmiştir. Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dâhildir. Söz konusu kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez. Serbest meslek kazançları istisnasının, GVK’nın 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye etkisi yoktur. Örneğin; bir yazarın, kadrolu olarak çalışmadığı bir dergide yayınlanan makalesinden elde ettiği gelir serbest meslek kazancı olup istisna kapsamındadır. Fakat bu işi aynı dergide kadrolu çalışarak yapması durumunda, bu faaliyet karşılığında alınan bedel ücret geliri olacaktır.
GVK’nın 18 inci maddesi kapsamında elde edilen ve aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2024 takvim yılı için 3.000.000 TL) aşan kazançlar için bu istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda olanların, GVK’nın 94 üncü maddesinin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur. Yılsonu itibariyle 18 inci madde kapsamında elde edilen kazançlar toplamının söz konusu tutarı aşması halinde, elde edilen kazançların tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.
Yıllık olarak belirlenen beyanname verme sınırına ilişkin tutarın aşılıp aşılmadığı, takvim yılı sonu itibarıyla her bir yıl için ayrı ayrı değerlendirilecektir. İlgili takvim yılında istisnadan yararlanılamaması sonraki yıllarda istisnadan yararlanılmasına engel teşkil etmeyecektir. Ayrıca, dar mükellefiyete tabi olan müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bilgisayar programcısı, hattat ve bestekarların yine bu madde de belirtilen eserlerinin satışı veya eser üzerindeki hakların devir ve temlik edilmesi veya maddede belirtilen diğer şekillerde değerlendirilmesi suretiyle elde ettikleri kazançların da bu istisnadan yararlanması mümkün bulunmaktadır.
3. Telif Kazançlarında Gelir Vergisi Tevkifatı
Serbest meslek faaliyetini kendi nam ve hesabına, mutat meslek halinde ifa eden; avukat, doktor, diş hekimi, veteriner hekim, mimar, mühendis, müşavir, serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir, yeminli mali müşavir, danışman, ressam, yazar, bestekar, kimyager, noter, öğretmen, artist, menajer, senarist, yönetmen, ebe, sünnetçi, arzuhalci, rehber ve sağlık memuru vb. kişiler serbest meslek erbabıdır.
Serbest meslek faaliyetiyle uğraşanlara (noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç) yapılan ödemeler (arızi serbest meslek faaliyeti nedeniyle yapılan ödemeler dâhil) esnasında ödemeyi yapanlar tarafından gelir vergisi tevkifatı (kesintisi) yapılması gerekir. Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç); Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17, diğerlerinden %20 oranında kesinti yapılmaktadır. Buna göre, telif kazancı kapsamında eser sahiplerine yapılan ödemelerden %17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmaktadır.
Serbest meslek kazancından yapılan bu kesinti, bir ön vergileme olup yıllık beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilecektir. Arızi serbest meslek kazançları için istisna haddi altında kalan (2024 takvim yılı için 200.000 TL) kazançlardan yapılan gelir vergisi tevkifatı ile serbest meslek kazanç istisnası kapsamına giren ve gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir dilimindeki tutarı (2024 takvim yılı için 3.000.000 TL) aşmayan kazançlardan yapılan gelir vergisi tevkifatı nihai vergi olmaktadır. GVK’nın 18 inci maddesi kapsamında serbest meslek kazanç istisnasından yararlanan mükelleflerin tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmamaktadır.
Konu hakkında Gelir İdaresince verilen bir özelgede; yazarlara (müelliflere) ait çalışmaların 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümleri kapsamında kayıt ve tescili zorunlu olan eserler arasında sayılmaması nedeniyle, yayınevi tarafından yayıncılık faaliyetleri kapsamında yazarlara (müelliflere) yapılan telif hakkı ödemeleri üzerinden, kayıt ve tescil şartı aranmaksızın, GVK’nın 94/2-a maddesine göre % 17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği açıklanmıştır.(2)
4. Gelir Vergisi Yönünden İstisnadan Yararlanma Şartları