Uğur KIZILGÜL

Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Mükellefiyet” kısmı “Muafiyet ve İstisnalar” başlıklı ikinci bölümünde kurumlar vergisi mükellefleri için oldukça önem arz eden muafiyet ve istisnalara yer verilerek birçok kurum ve kurum kazancı, Kanun’da belirlenmiş koşul ve sınırlarla kurumlar vergisi kapsamı dışında bırakılmıştır. Kurumlar vergisi kapsamında istisna edilen kazançlar, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinde düzenlenmiştir. Bu istisnalardan en önemlilerinden biride 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinde yer alan ve kurumların en az iki yıl süre ile aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançlarının %50’lik kısmını kurumlar vergisinden istisna eden taşınmaz satış kazancı istisnasıydı. Kurumlar vergisi mükellefleri açısından oldukça önem arz eden bu istisna uygulaması 7456 sayılı 6/2/2023 Tarihinde Meydana Gelen Depremlerin Yol Açtığı Ekonomik Kayıpların Telafisi İçin Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi İhdası ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile kaldırılmıştır. Ancak 7456 sayılı Kanunun 22. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 16. Madde uyarınca, 15.07.2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar bakımından, taşınmaz satış kazancı istisnasının %25 olarak uygulanmasına devam edeceği hüküm altına alınmıştır.
Kurumlar vergisi mükellefleri Vergi İdaresi tarafından herhangi bir uzatma olmaması durumunda her yıl Nisan ayı 1 ila 30’u tarihleri arasında Kurumlar Vergisi beyannamelerini vermektedirler. Söz konusu beyannameler üzerinde, 15.07.2023 tarihinden önce kurum aktifine kaydedilen taşınmazlar bakımından taşınmaz satış kazancı istisnasının halen uygulanabilecek olması, yüksek enflasyon nedeniyle ortaya çıkan fiktif kârlara maruz kalmak istemeyen kurumlar açısından önem arz etmektedir.
Bu çalışmada, öncelikle kurumlar vergisi istisnaları kapsamında taşınmaz satış kazancı istisnası hakkında genel bilgi verilecek daha sonra söz konusu istisna hakkında yapılan düzenlemeler bağlamında yeni bir milat olarak nitelendirilebilecek 15.07.2023 tarihi öncesi ve sonrası uygulamaları irdelenecektir.
TAŞINMAZ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASININ AMACI VE ÖZELLİKLİ HUSUSLAR
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun gerekçesinde taşınmaz satış kazancı istisnasının amacı, “kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi” şeklinde belirtilmiştir. Kanunun istisnaya yer veren 5/1-e maddesinde taşınmaz satış kazancı istisnasının uygulanması kapsamında böyle bir amacın gerçekleşmesi bir koşul olarak ön görülmemiş olsa da, 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Tebliği’nin 5.6.2.4.1. bölümünde, gerekçede yer alan açıklama esas alınarak istisnadan yararlanılabilmesi için satış işleminden bir kazanç elde edilerek satışı yapan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerektiği belirtilmiştir. Bu nedenle vergi idaresi, aktifte kayıtlı taşınmazların para karşılığı olmaksızın devir ve temliki ile trampa gibi işlemlerin istisna kapsamında olmadığını belirtmektedir.
1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.6.2.4.1 bölümünde kat karşılığı arsa devri, trampa işlemine örnek olarak gösterilmiş ve bu gibi durumlarda taşınmaz satış kazancı istisnasının uygulanmayacağı belirtilmiştir. Söz konusu bu düzenleme doğrultusunda vergi idaresi de kat karşılığı arsa devri sözleşmeleri kapsamında yapılan işlemleri, bir trampa işlemi olarak nitelendirmekte ve bu nedenle istisnanın uygulanmayacağını belirtmektedir. Yine 1 Seri No’lu Kurumlar Vergi Genel Tebliği’nin 5.6.2.3.4 bölümünde yer alan düzenleme gereğince taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. Tebliğin 5.6.2.4.1. bölümünde ise, istisnaya konu olabilecek değerlerin borç karşılığı olarak rızaen veya icra yoluyla devredilmesi durumunda ve taşınmazların kamulaştırılması yoluyla devrinde, mezkûr istisnanın uygulanabileceği belirtilmiştir. Kurumlar vergisi taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanma bakımından tam veya dar mükellefler arasında herhangi bir ayrım yapılmamıştır. Bu doğrultuda hem tam mükellefler hem de dar mükellefler bu istisnadan yararlanabilir.
Taşınmaz satış kazancı istisnasına ilişkin düzenlemede, sadece “kurumların en az iki tam yıl süre ile aktiflerinde yer alan” ifadesi kullanılmış olup; taşınmazı tanımı ve kapsamı konusunda bir açıklamaya yer verilmemiştir. Ancak 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “5.6.2.2.1 “Taşınmazlar” başlıklı bölümünde, istisnaya konu olan taşınmazların Türk Medeni Kanunu’nda taşınmaz olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan dolayısıyla yerinde sabit olan mallar olduğu açıklamasına yer verildikten sonra bu niteliği haiz taşınmazların Türk Medeni Kanunu’nda arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olduğu belirtilmiştir. Medeni Kanun’a göre taşınmaz sayılan bir eşyanın diğer Kanunlar bakımından taşınmaz mülkiyeti hükümlerine bağlı tutulmamış olması durumunda da taşınmaz satış kazancı istisnası kapsamında esas alınması gereken Medeni Kanun hükümleridir. Bu bağlamda Vergi Usul Kanunu’nun 269. maddesi uyarınca gayrimenkul gibi değerlendirilen ancak Medeni Kanun uyarınca taşınmaz olarak tanımlanmayan iktisadi kıymetlerin istisnaya konu edilmesi mümkün değildir.
İstisnaya konu taşınmaz ile sıkı bağlantı dolayısıyla bütünleyici parçanın söz konusu olduğu bir durumda, taşınmaz satış kazancı istisnasının bütünleyici parçayı da kapsaması söz konusudur. Nitekim 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde de taşınmaz tanımına bütünleyici parçaların da gireceği belirtildikten sonra, “İstisna uygulaması sabit üretim vasıtası niteliğindeki makineler açısından değerlendirildiğinde, makinelerin sökülmesi gerektiği zaman bina tahrip olacak veya zarar görecek ise bu makineler binanın bütünleyici parçası olarak kabul edilecektir.” açıklamasına yer verilerek temelde sıkı bağlantı dolayısıyla bir şeyin bütünleyici parçası haline gelen şeyin de mezkûr istisnadan yararlanacağı belirtilmiştir. Bütünleyici parçaların ekonomik ve hukuksal yönden bağımsız eşya niteliği bulunmamasına karşın, eklentinin hukuken asıl şeyden ayrı bir varlığı bulunmaktadır. 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.6.2.2.1 bölümünde “Taşınmaz tanımına, taşınmazın eklentisi niteliğinde olan unsurlar girmeyecektir.” şeklinde bir düzenlemeye yer verilmiştir. Bu düzenlemelerden hareketle, tebliğde yapılan açıklamalara uygun olması halinde, kurumların aktifinde kayıtlı olan gayrimenkul ile bu gayrimenkulün mütemmim cüzü niteliğinde olan unsurların satışından doğacak kazançlar için taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanılabileceği, eklenti olarak kabul edilen kıymetlerin satışından elde edilen kazançların ise istisna hükümlerinden yararlanamayacağını söylemek mümkündür.
TAŞINMAZ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI UYGULANMASINA İLİŞKİN ŞARTLAR