Salih ÇALAL

1. Giriş
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu şirketlere, geniş bir tür değiştirme serbestisi ve tür seçme özgürlüğü sağlamaktadır. Farklı bir anlatımla, bir şirket hukuki şeklini değiştirebilir ve yeni türe dönüştürülen şirket eskisinin devamıdır. Tür değiştirmede, yeni türün kuruluşuna ilişkin hükümler geçerli olur ve bilindiği üzere, sermaye şirketleri için 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, adi şirketler içinse 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu hükümleri uygulanmaktadır.
Sermaye şirketinin şahıs işletmesine dönüşümünün ticaret siciline tescilinden sonra işletme hesabı esasına göre defter tutup tutulmaması, işletme hesabı esasına göre defter tutulması durumunda Ba-Bs formu verme zorunluluğunun ne zaman sona ereceği, ayrıca Katma Değer Vergisi Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu açısından yükümlülüklerin neler olduğuna yönelik hususlar yazımızı içerisinde açıklanacaktır.
2. Sermaye Şirketinin Şahıs İşletmesine Dönüştürülmesinde Vergisel Uygulamalar
Bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüştürülebilmesi için, söz konusu ticaret şirketinin paylarının tümü, ticari işletmeyi işletecek kişi veya kişiler tarafından devralınmalı ve ticari işletme bu kişi veya kişiler adına ticaret siciline tescil ve ilan edilmelidir. Esasen, 6102 sayılı Kanun açısından sermaye şirketlerinin şahıs işletmesine tür değişikliği yapılarak dönüştürülmesi mümkün değildir. Çünkü değiştirilecek türün neler olabileceği sayma yöntemiyle belirlenmiştir. Buna göre, sermaye şirketi tasfiye edilerek şahıs işletmesi kurulabilir.
2.1. Sermaye Şirketinin Şahıs İşletmesine Dönüştürülmesinde Kurumlar Vergisi Kanunu Uygulaması
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 124 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kollektif, komandit, anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin ticaret şirketi olduğu belirtilmiş aynı maddenin ikinci fıkrasında ise kollektif ve komandit şirketin şahıs; anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketin ise sermaye şirketi olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun;
- 180 inci maddesinde, “(1) Bir şirket hukuki şeklini değiştirebilir. Yeni türe dönüştürülen şirket eskisinin devamıdır.”,
- 181 inci maddesinde,“(1) a) Bir sermaye şirketi;
1. Başka türde bir sermaye şirketine;
2. Bir kooperatife;
…
dönüşebilir.”,
- 194 üncü maddesinin üçüncü fıkrasında ise, “Bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüştürülebilmesi için, söz konusu ticaret şirketinin paylarının tümü, ticari işletmeyi işletecek kişi veya kişiler tarafından devralınmalı ve ticari işletme bu kişi veya kişiler adına ticaret siciline tescil ve ilan edilmelidir. Bu hâlde, ticari işletmeye dönüştürülen ticaret şirketi, bir kollektif veya komandit şirket ise mezkûr ticaret şirketinin borçlarından, ticari işletmeyi işletecek kişi ve kişiler ile ticaret şirketinin eski ortakları da 264 üncü maddedeki zamanaşımı süresince sıfatlarına göre müteselsilen sorumlu olurlar. Dönüştürmeye bu Kanunun 264 ilâ 266 ncı maddeleri de uygulanır.”
Hükümleri yer almaktadır.
Buna göre, devir işleminin nasıl vergilendirileceği hususunda vergi kanunlarının dikkate alınması gerekir.
Bu bağlamda, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesinde kurumların ticari faaliyetlerinin tamamen sona erdirilmesine yönelik yapılan işlemler süreci olan tasfiye hükümlerine yer verilmiş olup, aynı Kanunun 19 ve 20 nci maddelerinde nev’i değişikliğine ilişkin olarak yapılan düzenlemelere göre, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan bir kurumun kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan kuruma dönüştürülmesi, münfesih kurumun tür değişikliği tarihindeki bilanço değerlerinin bir bütün olarak devri ve aynen bilançosuna geçirilmesi halinde mümkün olabilecektir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, sermaye şirketinin tür değiştirerek şahıs işletmesine dönüştürülmesi Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20 nci maddeleri kapsamında “devir” olarak değerlendirilemeyeceğinden, söz konusu tür değişikliklerden doğan kârlar vergiye tabi tutulacaktır.
Dolayısıyla, Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesi uyarınca sermaye şirketinin tasfiyeye tabi tutularak hükmi şahsiyetine son verilmesi; şahıs işletmenin de yeni kuruluş merasimine tabi tutularak mükellefiyetinin tesisi gerekmektedir.
2.2. Sermaye Şirketinin Şahıs İşletmesine Dönüştürülmesinde KDV Kanunu Uygulaması
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;
- (1/1) maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu,
- (2/1) maddesinde, teslimin; bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu,
- 4 üncü maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların KDV’nin mükellefi olduğu,
- (10/a) maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması anında, 10/b maddesinde, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği
Hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, sermaye şirketinin aktifinde kayıtlı olan ve teslimleri KDV’ye tabi olan varlıkların (stoklar, duran varlıklar vs.) devir tarihi itibariyle emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanıp beyan edilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, gelir vergisinden mükellefiyet tesis ettirerek ticari faaliyet çerçevesinde yapılacak teslim ve hizmetler KDV Kanununun (1/1) maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.
2.3. Sermaye Şirketinin Şahıs İşletmesine Dönüştürülmesinde Vergi Usul Kanunu Uygulaması
2.3.1. Tutulacak Defter Yönünden