Ahmet ARSLAN

Giriş

Bilindiği üzere, Sayıştay kamu idarelerinin gelir, gider ve mallarına ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygunluğunu denetlemektedir.

Sayıştay’ın yaptığı denetimler genellikle gider odaklı olmakla birlikte özellikle kamu idarelerinin vergisel mükellefiyet ve ödevlerine ilişkin bir takım tespitleri de bulunmaktadır.

Bu makalemizde Sayıştayın yaptığı denetimlerde vergisel konulara ilişkin olarak sıklıkla tespit ettiği bazı yanlışlıklar ilgili mevzuat hükümleri ışığında değerlendirilecektir.

Söz konusu yanlışlıklar aşağıda başlıklar halinde yer almaktadır.

1. İndirim Konusu Yapılamayacak Katma Değer Vergisinin İndirim Konusu Yapılması

Özellikle mahalli idareler, üniversiteler ve özel bütçeli diğer bazı idareler tarafından alınan her türlü mal ve hizmetlere ilişkin KDV’nin indirim konusu yapıldığı görülmektedir.

Bu bağlamda, ticari faaliyet kapsamına girmeyen mal ve hizmet alımları ile yapım işlerine ilişkin ödenen katma değer vergisinin (KDV) indirim konusu yapılamayacak olmasına rağmen 191-İndirilecek KDV hesabına kaydedilmek suretiyle indirim konusu yapılması haklı olarak Sayıştay’ca eleştiri konusu yapılmaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Vergi İndirimi” 29’uncu maddesine göre;

- Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:

a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,

b) İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi,

c) Götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi.

- Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez.

- İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir.

Kanun’un “İndirilemeyecek katma değer vergisi” başlıklı 30’uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde de; vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği ifade edilmiştir.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “Kamu Kurum ve Kuruluşları, Dernek ve Vakıflar ile Mesleki Kuruluşların Vergilendirilmesi” başlıklı (I/B-2) bölümünde;

“3065 sayılı Kanunun (1/3-g) maddesinde sayılan; genel bütçeye dâhil idareler, özel bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet kapsamına girmeyen, kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri vergiye tabi değildir.

Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesi kapsamına giren mal ve hakların kiralanması işlemleri Kanunun (1/3-f) maddesine göre KDV’ye tabidir. Ancak yukarıda sayılan kuruluşların, iktisadi işletmelerine dahil olmayan gayrimenkullerinin kiraya verilmesi işlemleri Kanunun (17/4-d) maddesine göre vergiden istisnadır.

Öte yandan yukarıda sayılan kuruluşlara ait veya tabi olan veya bunlar tarafından kurulan ve işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşlar, iktisadi işletme olarak mütalaa edilir. Bunların ticari, sınaî, zirai ve mesleki faaliyetleri vergiye tabi tutulur. Bu çerçevede belediyelere bağlı otobüs, havagazı, su, elektrik, mezbaha, soğuk hava deposu vb. işletmeler ile döner sermayeli kuruluşlar, istisna kapsamına girmeyen faaliyetleri dolayısıyla vergiye tabi olurlar.”

denilmektedir.

Söz konusu mevzuat hükümleri gereğince; kamu idarelerinin kuruluş amaçlarına uygun faaliyetlerinin verginin (KDV) konusuna dâhil edilmemesi, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet niteliğindeki iş ve işlemlerinin ise verginin konusuna dâhil edilmesi gerekmektedir.

Dolayısıyla; 191-İndirilecek KDV Hesabının kullanılabilmesi için söz konusu hesaba kaydedilen tutarların ticari, sınai ve zirai faaliyetlere ilişkin mal ve hizmet alımlarına ilişkin olması yani söz konusu mal ve hizmetler kullanılarak ticari, sınai ve zirai kazanç elde edilecek olması gerekmektedir.

Bu bağlamda bir kamu idaresince alınan mal ve hizmetlere ilişkin KDV indirim konusu yapılmadan önce söz konusu mal ve hizmetin ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetler için girdi olarak mı kullanılacağı yoksa kamu idaresince nihai tüketici olarak mı kullanılacağının analiz edilmesi; söz konusu mal ve hizmetlerin kamu idaresinin ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetleri için girdi olarak kullanılması halinde indirim konusu yapılması yani 191-İndirilecek KDV Hesabının kullanılması, nihai tüketim yani kamu hizmetlerinin ifası için kullanılması halinde ise indirim konusu yapılmaması ve gider veya varlığın maliyetine dahil edilmesi gerekmektedir.