Abdullah SAĞLAM

1.GİRİŞ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları ile her türlü ithalat katma değer vergisinin konusuna girmektedir. Yine aynı Kanun’un 1’inci maddesinin birinci fıkrasının üç numaralı bendinde belirtilen işlemler de vergiye tabi tutulmakta olup söz konusu işlemlerin ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılıp yapılmamasının bir önemi bulunmamaktadır.

Katma değer vergisi işlem bedeli üzerinden alınan bir vergidir. Bu husus KDV Kanunu’nun 20’nci maddesinde, verginin matrahı malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı şeklinde ifade edilmiştir.

Her vergi kanununda olduğu gibi Katma Değer Vergisi Kanunu’nda da istisnalar yer almaktadır. Verginin konusuna giren işlemlerin bir kısmı ekonomik, sosyal, kültürel, ilim, bilim ve sağlık gibi alanları desteklemek amacıyla vergiden istisna edilmiştir. Verginin kapsamına giren işlemler için istisna tanınmasının ve bu istisnaların sayısının artırılmasının, katma değer vergisi teorisine uygun bulunmadığı açıktır. Ancak her ülkenin kendine özgü şartları, tatbikatta böyle bir uygulamayı gerekli kılmaktadır. Bu nedenle Türk Katma Değer Vergisi Kanunu’nda vergiden istisna edilmiş işlemler, halen bu verginin uygulanmakta olduğu ülkelerden bazılarına kıyasla daha geniş tutulmuştur.

KDV Kanunu’nda yer alan istisnalarda tam istisna ve kısmi istisna olmak üzere ikili bir ayırıma gidilmiştir. Gerek tam istisna kapsamına giren işlemler gerekse de kısmi istisna kapsamına giren işlemler nedeniyle düzenlenecek faturalarda KDV hesaplanmaz. Söz konusu istisnalarda farklılık iade alınıp alınmaması durumuna bağlıdır. Tam istisna kapsamında indirim yoluyla telafi edilemeyen vergiler talep edilmesi halinde ilgilisine ödenmektedir.

Mükelleflere iade edilebilecek KDV istisnaya konu işlemin bünyesine giren vergilerden oluşmaktadır. Bu vergiler doğrudan yüklenilen vergiler, dolaylı olarak yüklenilen vergiler ve amortismana tabi iktisadi kıymetten dolayı yüklenilen vergilerden oluşmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 231’inci maddesi gereğince fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içerisinde düzenlenmesi gerekmektedir. Uygulamada KDV iadesine konu işleme ilişkin satış faturasından sonra yine bu işleme ilişkin alış faturalarının düzenlendiği görülmekte olup bu durumun KDV iadesine etkisi çalışmamızda açıklanmıştır.

2. KDV İADESİ UYGULAMASI

2.1. Kapsamı

Katma Değer vergisi indirim mekanizmasına sahip olan bir vergidir. Verginin isminden de anlaşılacağı üzere yaratılan katma değer vergiye tabi olmaktadır. Bundan dolayı mükellefler yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi veyahut ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri KDV’yi indirebilirler.

Buna göre mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, KDV Kanunu’nda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:

a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,

b) İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi,

c) Götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi.

Mükelleflerin indirim mekanizmasından yararlanabilmesi için aşağıda sayılan şartların birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.(1)

-KDV Kanunu’nda KDV indirimini engelleyen bir hükmün bulunmamamı gerekir.

-İndirime konu olan KDV’nin mükellefin gerçek usulde KDV’ye tabi ticari, sınai, zirai veya serbest meslek faaliyeti ile ilgili olması gerekir.

-İndirime konu olan KDV’nin fatura ve benzeri belge üzerinde veya gümrük makbuzu gösterilmiş olması gerekir.

-KDV indirimine dayanak teşkil eden belgelerinin, mükellefin kanuni defterine işlenmiş olması veya söz konusu defterlere işlenmesinin vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği takvim yılını takip eden takvim yılını aşacak şekilde gerçekleştirilmemiş olması gerekmektedir.

KDV’nin indirim mekanizmasından kaynaklanan indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir.

7104 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlar ile 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 8’inci maddesi ile KDV Kanunu’nun indirim hakkını düzenleyen 29’uncu maddesinde yapılan değişiklikle birlikte 01.01.2019 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere mükellefler belgelerde gösterilen KDV’yi vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanabilmektedir. Söz konusu değişiklikten önce bu hak vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı ile sınırlı tutulmuştu.

KDV Kanunu’nda temel kural bir vergilendirme döneminde indirim hakkı doğuran KDV’nin hesaplanan KDV’den fazla olması durumunda bu verginin iade edilmemesidir. Nitekim bu husus KDV Kanunu’nun 29’uncu maddesinin ikinci fıkrasında “Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez.” şeklinde hüküm altına alınmıştır.

KDV İndiriminde temel kural bu olmakla birlikte bahsi geçen fıkranın devamında KDV Kanunu’nun 28’inci maddesi uyarınca Cumhurbaşkanı tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Cumhurbaşkanınca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği ancak mahsuben iade edilmeyen vergi, Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen sektörler, mal ve hizmet grupları ve dönemler itibarıyla yılı içinde nakden iade edilebileceği hüküm altına alınmıştır.

Katma Değer Vergisi teorisinde vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan işlemler dolayısıyla vergi indirimi yapılması mümkün bulunmamakta, bu gibi hallerde vergi indirimi yapılabilmesi için kanunda özel bir hükmün yer alması gerekmekte olup bu amaçla düzenlenen KDV Kanunu’nun 32’nci maddesine göre aynı Kanun’un 11, 13, 14 ve 15’inci maddeleri ile 17’nci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisinin, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerinin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde ise indirilemeyen Katma Değer Vergisinin Hazine be Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmıştır.

KDV Kanunu’nun 32’nci maddesi ile ülke ekonomisi açısından önem ve özellik taşıması nedenliyle, ihracat ve bir kısım ulaştırma sektörünün ve bunlara bağlı bir kısım hizmetlerin vergi yüklerini tamamen kaldırmak ve bu suretle uluslararası ticarette rekabet ve eşitliği sağlayabilmek amacıyla düzenlenmiş bulunmaktadır.

Katma değer vergisi 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 32’nci maddesi gereğince mükelleflere iade edilmektedir. Söz konusu Kanun maddesinde;

“Bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15’inci maddeleri ile 17’nci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.”

hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre KDV Kanunu’nun 11, 13, 14, 15 ve 17/4-s maddelerinde yer alan ve tam istisna kapsamına giren işlemlerden kaynaklanan ve indirim konusu yapılamayan vergiler aynı Kanun’un 32’nci maddesine göre mükellefe iade edilirken Geçici maddelerde yer alan ve tam istisna kapsamına giren işlemlerden kaynaklanan ve indirim konusu yapılamayan vergiler ilgili Geçici maddelere göre mükellefe iade edilecektir.

2.2.Mükellefe İade Edilecek KDV

KDV Kanunu’nun 32’nci maddesi gereğince mükellefler tarafından indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV ilgilisinin talebi halinde kendisine iade edilmektedir. Bu iadelerin yerine getirilebilmesi için KDV Kanunu ve KDV Genel Uygulama Tebliğinde belirtilen şartların sağlanması gerekmektedir.