Yiğit YILDIZ

Giriş
Ülkemiz sahip olduğu jeopolitik konum, doğal kaynaklar ve dinamik nüfus yapısı ile önemli cazibe merkezleri arasında yer almaktadır. Bu doğrultuda dünyanın pek çok yerinden çeşitli milletlere mensup gerçek ve tüzel kişi yatırımcılar ülkemize özel ilgi göstermektedir. Ülkemizin sahip olduğu üretim faktörü yapısı dikkate alınarak çeşitli sektörlerde doğrudan yabancı sermaye yatırımları gerçekleştirilmektedir.
Gelişmekte olan ülkeler sınıfında yer alan Türkiye’de mevcut üretim faktörlerinden emek diğerlerine nazaran daha boldur. Ülkemize yatırım yapmayı planlayan sermaye ise yatırım stratejisine bu doğrultuda yön vermektedir. Yabancı sermaye sahibi gerçek veya tüzel kişiler bu bağlamda ülkemizde yatırım yaparken daimi temsilcilik yatırım modelini benimsemektedirler. Uygulanan bu yatırım modeli ise vergileme başta olmak üzere birçok bakımdan önem arz etmektedir.
Türk Vergi Hukuku’nda “daimi işyeri” ile “daimi temsilci” kavramları çoğu kez birbiri yerine kullanılmaktadır. Bu durumun gerisinde ise Türk Vergi Hukuku’nda daimi işyeri tanımına yer verilmemesi yer almaktadır. Daimi işyeri olgusunu meydana getiren unsurlardan bazılarını içeren “işyeri” ve daimi temsilci kavramlarına ise bazı temel vergi kanunlarında değinilmiştir(1).
Daimi temsilcilik kavramı esasen, işverene önemli vergisel kazanımlar sağlaması bakımından 193 sayılı GVK Md 23/14 bağlamında kritik öneme sahiptir. Zira yapılacak yatırımın devamı niteliğinde olan emek sahiplerine ödenecek ücret, işveren bakımından bir maliyet unsurudur. Bu maliyet unsurunu azaltabilecek vergisel teşvik, sonuçta yatırımdan beklenen getiriye olumlu yansıyabilecektir. İşverene (doğrudan yabancı sermaye sahiplerine) sağlayacağı muhtemel kazanımlar, tasarruf açığı olan ülke ekonomisine olumlu şekilde yansıyabilecektir. Arz ettiği önem nedeniyle bu husus çalışma konusu olarak belirlenmiştir.
1-Doğrudan Yabancı Sermaye Yatırımlarının Biçimleri
Literatürde, bulundukları ülke ekonomileri için yararlı mı, zararlı mı oldukları hep tartışma konusu olmuş doğrudan yabancı yatırımlar, çeşitli şekillerde ülkeye giriş yapabilmektedirler. Bunlar; ortak girişim, şirket birleşmeleri ve stratejik birliklerdir.
Ortak girişimde, doğrudan yabancı yatırımlar kimi zaman ulusal bir şirketle veya birden fazla şirketin yer aldığı joint venture olarak da bilinen ortak girişim biçiminde ortaya çıkmaktadır. Ortak girişim, kısaca iki veya daha çok tüzel kişinin bir araya gelip, belli bir ürün/piyasa bazında birliktelik yapmalarıdır. Ortak girişim sayesinde yeni bir işe başlamanın içerdiği yüksek risk azaltılmış olacaktır. Ayrıca küçük şirketlere sermaye bakımından büyük şirketlerle rekabet edebilme şansı tanıması nedeniyle etkili bir yapıya sahip olabilmektedir(2).
Şirket evlilikleri olarak da bilinen Şirket Birleşmelerinde ise iki veya daha çok tüzel kişi bütün kaynaklarını bir araya toplayıp, hukuki kimliklerini kaybetmekte ve yeni bir şirket çatısı altında güç birliği yapmaktadır(3).
Stratejik birlikler, işletmelerin esasen rekabetçilik düzeylerini yükseltmek amacıyla farklı işletme veya işletmelerle meydana getirdikleri ortaklıklardır. Burada ortak, aynı ülkeden olabileceği gibi yabancı ülke menşeili de olabilir. Stratejik birliği teşkil eden işletmelerin aynı sektörde faaliyette bulunmaları zorunlu değildir. Öyle ki, bir piyasada en yüksek paya sahip ilk iki şirket başka bir pazarda işbirliğine gidebilmektedirler(4).
2-GVK Madde 23/14 Hükmü ve Özellikli Hususlar
Çalışmamızın odak noktası olan doğrudan yabancı sermayedarları esas olarak dar mükellef kapsamındadırlar. Dar mükelleflerin vergilendirilmesinde kritik öneme sahip olan iş yeri ve daimi temsilci kavramlarına yer vermenin anlam bütünlüğünü sağlama bakımından etkili olacağı kanaatindeyiz.
Vergilemenin anayasası olarak da tabir edilen 213 sayılı VUK 156. Maddesinde iş yeri; ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri, mağaza, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, çiftlik ve hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleleri, maden ve ocakları, inşaat şantiyeleri ve vapur büfeleri gibi ticari ve mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer biçiminde tanımlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “İşyeri ve Daimi Temsilci” başlıklı 8. maddesinin ilk fıkrasında VUK hükümlerine atıf yapılarak mezkûr kanuna göre belirleneceği hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanun maddesinin ikinci fıkrasında daimi temsilci şu şekilde tanımlanmaktadır:
“daimi temsilci, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir.”
Yine aynı maddenin üçüncü fıkrasında ise daimi temsilci sayılanlara açıkça yer verilmektedir. Buna göre “aşağıda yazılı kimseler, başkaca şartlar aranmaksızın temsil edilenin daimi temsilcisi sayılmaktadırlar:
1. Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanununun hükümlerine göre acenta durumunda bulunanlar;
2. Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler;
3. Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda (KVK) da “işyeri” kavramına dönük bir tanımlama bulunmamaktadır. Mezkûr Kanunun 3/4’üncü madde hükmüne göre kazanç ve iratlar ile gelir unsurlarının elde edilmesi ve daimi temsilci bulundurulması konularında GVK’nın ilgili hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Sonuçta iş yerinin tanımlanması açısından VUK’un 156. , daimi temsilcinin tanımlanması bakımından GVK’nın 8. Madde hükmü dar mükelleflerin vergilendirilmesinde ana yasal düzenlemelerdir.
193 sayılı GVK’ nun Md. 23/14 hükmü şöyledir:
…
a) Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler;
b) Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler
Madde hükmüne göre söz konusu ücret istisnasından kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tâbi işverenlerin, dar mükellefiyete tâbi kurumların, yanında çalışan tüm hizmet erbabı faydalanabilmektedir. Diğer önemli bir husus, Dar mükellefiyete tâbi kurumların yanında çalıştırdığı hizmet erbabına yaptığı ücret ödemelerinin, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançlar üzerinden döviz cinsinden ödenmesidir.
Söz konusu ücret istisnanın uygulama esaslarını içeren, 147 seri no.lu GVK Genel Tebliğinde: “c) Kanuni ve İş Merkezi Türkiye’de Olmayan Dar Mükellefiyete Tabi İşverenlerce Hizmet Erbabına Döviz Olarak Ödenen Ücretler” başlıklı bölümünde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 23 ncü maddesine 3239 sayılı Kanunun 42 nci maddesi ile eklenen 14 numaralı bentte, “Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler”in gelir vergisinden istisna edildiği hüküm altına alınmıştır.
İstisnadan faydalanmak için şu hususlar kritik öneme sahiptir: Öncelikle işveren olarak hizmet erbabına ücret ödeyen kurumlar, Türkiye’de herhangi bir kanuni veya iş merkezinin olmaması, farklı bir söylemle dar mükellef olması icap eder. Ayrıca, işveren Türkiye’de emek arz eden gerçek kişiye ödediği ücreti, yurt dışı faaliyetinden döviz olarak ödemelidir. Burada göz önünde bulundurulması gereken önemli bir husus ise işveren yanında istihdam edilen hizmet erbabının Türkiye’de tam mükellef veya dar mükellef olup olmamasının bir öneminin olmamasıdır. Diğer önemli bir konu, hizmet erbabına yapılan ücret ödemesinin, GVK 40. Maddesi mucibince Türkiye’de elde edilen kazançtan indirilememesidir. Zira ücret ödemesi yurt dışı faaliyetinden doğan kazançtan döviz olarak yapılmak zorundadır.
3- Daimi Temsilcinin Yanında İstihdam Edilen Hizmet Erbabına Yapılan Ödemeler GVK 23/14 İstisnasından Yararlanabilir Mi?