Faruk AK

Çalışanlar ekonomik, siyasi, kültürel vb. nedenlerle aynı vergilendirme döneminde birden fazla işte çalışabilmekte veya birden fazla iş değiştirebilmektedirler. Yeni girilen işlerde çalışanlar çoğunlukla önceki işverenden elde ettiği kümülatif ücret matrahlarını yeni işverenlerinin insan kaynakları vb. mali işlerle ilgilen departmanlara bildirmeyi unutabilmektedirler. Hizmet erbabının kümülatif ücret matrahını bildirdiği durumlarda da yazımızın ilerleyen bölümlerinde açıkladığımız üzere işverenlerin kümülatif ücret matrahlarını dikkate alarak gelir vergisi tevkifatı yapma sorumluluğu olmadığının bilinmesi gerekmektedir. Aynı zamanda yazımızın ilerleyen bölümlerinde açıkladığımız üzere tek işverenden elde edilen ücretlerde belli koşulların gerçekleşmesi halinde hizmet erbabı tarafından yıllık gelir vergisi beyannamesi yoluyla beyan edilmesi gerekmektedir. İşte yazımızda hizmet erbabı tarafından bir takvim yılında elde ettikleri ücret gelirlerinin doğurduğu vergisel yükümlülükler örneklerle açıklanmaya çalışılacaktır.

ÇALIŞANLAR HANGİ DURUMLARDA ELDE ETTİĞİ ÜCRET GELİRLERİNİ BEYAN ETMEK ZORUNDADIR?
Ülkemiz gibi enflasyonun kronik olarak yüksek olduğu ülkelerde mali idareler maliye politikası araçlarını enflasyonu baskılamak amacıyla kullanabilmektedir. Ülkeler tarafından enflasyonu baskılamak amacıyla maliye politikası araçlarından en çok tercih edileni de servet üzerinden alınan vergilere(gelir veya kurumlar vergisi vb.) yeni yasal düzenlemeler getirilmesidir. Maliye idaresi de bu kapsamda yazımız özelinde gerçek kişiler açısından yeni vergisel yükümlülükler doğuracak yasal düzenlemeleri 01.01.2020 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe koymuştur.
05.12.2019 tarihli ve 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 15. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Toplama yapılmayan haller” başlıklı 86. maddesinde 01.01.2020 tarihinden itibaren uygulanmak üzere bazı değişikliklere gidilmiştir.(1) Yapılan düzenleme ile birlikte 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Toplama yapılmayan haller” başlıklı 86. Maddesinde; “b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dâhil),” hükmü ile ücret geliri elde eden çalışanların belirli şartların gerçekleşmesi halinde elde edilen ücretlerin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır.Ancak; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 86. Maddesinin 1. Fıkrasının “b” bendi hükümleri değişmeden önce, tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretlerin hiçbir şekilde beyan edilmeyeceği ve yine aynı bendin parantez içi hükmünde birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birden sonraki işverenden aldıkları ücretleri toplamının, aynı kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretlerin çalışanlar tarafından beyan edilmeyeceği şeklinde düzenleme mevcuttu.
Yukarıda açıklandığı üzere kanun koyucu tarafından 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Toplama yapılmayan haller” başlıklı 86. maddesinde yapılan yasal değişiklikler doğrultusunda Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 27.05.2022 tarihinde 311 ve 30.10.2020 tarihinde de 321 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri yayımlanmıştır. 311 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “Ücret Gelirlerinin Vergilendirilmesi” başlıklı 7. Bölümünde yasal değişiklikler paralelinde hizmet erbabının hangi koşullarda elde ettiği ücret gelirlerinin beyan edileceği özetle aşağıdaki gibi belirlenmiştir:
●Tek işverenden kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücret geliri elde eden ve be ücret gelirlerinin 2023 yılı için 1.900.000 TL’yi aşan ücretliler, 
●Birden fazla işverenden kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücret geliri elde eden ücretlilerden, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin toplamı 2023 yılı için 150.000,00 TL’yi aşan ücretliler,
●Birden fazla işverenden kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücret geliri elde eden ücretlilerden, birinci işverenden aldıkları ücret geliri dahil olmak üzere aldıkları ücretlerin toplamı 2023 yılı için 1.900.000 TL’yi aşan ücretliler,
Yukarıda açıklanan hususlara ek olarak yine aynı tebliğde ücretliler tarafından birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı serbestçe belirlenebileceği de açıklanmıştır.
311 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde “Özel Sektör İşyerlerinde Birden Fazla İşverenin Yanında Çalışanların Durumu” başlıklı 21. Maddesinde hangi durumlarda çalışanların elde ettiği ücret gelirlerinin birden fazla işverenden elde edildiğinin kabul edileceği açıklanmıştır:
●Bir özel sektör işvereninin yanında çalışan hizmet erbabının, yıl içerisinde bu işverenden elde ettiği ücretinin yanı sıra, başka bir özel sektör işvereninden ya da kamu kurum veya kuruluşundan da elde ettiği ücret gelirleri,
●Aynı takvim yılı içinde bir özel sektör işvereninin yanında çalışmakta iken, işten ayrılarak başka bir özel sektör işvereninin yanında ya da kamu kurum veya kuruluşunda çalışmaya başlanılması nedeniyle elde ettiği ücret gelirleri,
●Aynı takvim yılı içinde, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin yanında çalışan hizmet erbabının, söz konusu mükelleflerin ortağı oldukları iş ortaklığı veya adi ortaklıklar bünyesinde çalışmaya başlamaları halinde elde ettikleri ücret gelirleri.
Yine 311 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde özel sektörde ücret geliri elde eden hizmet erbabının hangi durumlarda elde edilen ücretin beyan edileceği açıklanmış olmakla beraber işverenler ve çalışanlar arasında özellikle de aynı takvim yılı içerisinde iş değiştiren çalışanların yeni işvereni tarafından önceki işverenden gelen kümülatif gelir vergisi matrahının mı dikkate alınacağı veya vergi matrahının sıfırdan mı başlatılacağı konusunda tereddütler olmuştur. Bu doğrultuda Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 30.10.2020 tarihinde de 321 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği yayımlanmış ve hizmet erbabının talep etmesi ve yeni işverenlerin de kabul etmesi kaydıyla, yıl içerisinde aynı anda birden fazla işverenden veya yeni işverenden alınan ücret gelirlerinin de kümülatif matrah dikkate alınarak tevkifata tabi tutulabileceği konusunda düzenleme yapılmıştır.
Ücret gelirlerinin vergilendirilme usulü ülkemizde iki türlüdür. Birinci vergilendirme usulü çalışanın ücretinden işveren tarafından vergi kesintisi(tevkifat) yapılmasıdır. İkinci vergilendirme usulü ise belirli koşulların gerçekleşmesi halinde çalışan tarafından elde edilen ücretin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesidir. Tek işverenden elde edilen ücret geliri 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda yapılan değişiklikten önce tutar sınırı olmaksızın elde eden açısından nihai vergilendirme olmaktaydı. Ancak yukarıda açıkladığımız üzere 05.12.2019 tarihli ve 7194 sayılı Kanunun 15. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda yapılan değişikle birlikte işverenlere yüklenen vergisel yükümlülüklere ek olarak çalışanlara da tek işverenden elde edilse bile vergisel yükümlülükler yüklendiği görülmektedir.

DEĞERLENDİRME
Yazımızın önceki bölümlerinde tek veya birden fazla işverenden veya aynı takvim yılı içerisinde birden fazla işveren değiştiren ve bu doğrultuda ücret geliri elde eden çalışanların elde etmiş oldukları ücret gelirlerinin hangi durumlarda beyan edileceği açıklanmaya çalışılmıştır. Bu doğrultuda; ele aldığımız konu özelinde ücret gelirlerinin hangi durumlarda elde edenler tarafından yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceği aşağıda farklı durumlarla açıklanmaya çalışılmıştır.

Örnek: Ali A. tam mükellef gerçek kişidir. Ali A.’nın 2023 yılında elde etmiş olduğu ücret geliri/gelirleri safi ücret olarak kabul edilecek olup bu kapsamında diğer veriler(SGK Primleri vb.) ihmal edilerek açıklama yapılacaktır.

Durum 1: 01.01.2023 tarihinden 31.05.2023 tarihine kadar X A.Ş.’de ücretli olarak çalışmıştır. Bu kapsamda 1.000.000,00 TL ücret geliri elde etmiş ve ücret gelirinin tamamı üzerinden X A.Ş. tarafından 292.000,00 TL gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır.
Durum 1’deki varsayımdan hareketle Ali A.’nın 01.01.2023 tarihinden 31.05.2023 tarihine kadar elde ettiği 1.000.000,00 TL’lik ücret geliri, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Toplama yapılmayan haller” başlıklı 86. Maddesinin 1. Fıkrasının “b” bendi doğrultusunda 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 103. Maddesinde yer alan esas tarifenin 4. diliminde 2023 yılı için belirlenmiş olan 1.900.000,00 TL’lik beyanname verme sınırının altında kaldığı için X A.Ş. tarafından tevkif edilen 292.000,00 TL gelir vergisi Ali A. açısından nihai vergilendirme olacak ve Ali A. elde etmiş olduğu ücret geliri için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir.