Mehmet AKARSLAN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı maddesinin ikinci fıkrasına 8/4/2022 tarihli ve 7394 Sayılı Kanunun(1) 2 nci maddesiyle 6 numaralı bent eklenmiştir. Eklenen bu bent hükmüyle; özel sağlık hizmet sunucularında çalışan hekimlerden önemli bir kısmının elde ettikleri gelirleri “ücret” unsurundan çıkarılarak “serbest meslek kazancı” unsuru kapsamına dahil edilmesiyle vergi yükü, vergi yükümlülükleri, vergi gelirleri, sorumluluk ve sosyal güvenlik hak ve yükümlülükleri yönlerinden çok önemli değişiklikleri de beraberinde getirmiştir. Bu değişiklikler adil vergilendirme ölçülerini de etkiler nitelik taşımaktadır.

Ücret ve serbest meslek kazancı yönünden değerlendirme
Gelir Vergisi Kanunu’nun 2, 40, 61, 63, 65, 66, 82, 85, 86, 89, 94, 98, 103 ve 104 üncü maddelerinde ücret geliri ve serbest meslek kazancının vergilendirilmesine ilişkin düzenlemeler yer almaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu hükümleri çerçevesinde gerek ücret gerek serbest meslek kazancı emeğe dayanan gelir unsurlarıdır. Serbest meslek kazançlarında emek; bir işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirilmektedir. Bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması halinde ise elde edilen gelir ücrettir.
Ücret ile serbest meslek kazancının ayrımında esas alınacak en önemli ölçüt; iş yerine bağlılık ve işverene tabiliktir.
İş yerine bağlılıktan maksat; kendisine ait olmayan bir organizasyonun işyerinde çalışılmasıdır.
İşverene tabilikten maksat; işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır. Bu unsurların bulunmaması halinde, gelir vergisi açısından işverene tabi olarak işveren-hizmetli ilişkisinden bahsedilemez.
Ücret - serbest meslek kazancı ayrımının önemi, vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilmesinde ortaya çıkmaktadır. Zira, serbest meslek faaliyetinin bir hizmet akdi kapsamında bir işverene tabi ve bir işyerine bağlı olarak sürdürülmesi halinde elde edilen gelir ücret olarak vergilendirileceğinden, bu durumdaki bir mükellefin defter tutma, makbuz düzenleme, katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülüğü bulunmamaktadır.
Gelir vergisi beyannamesi verme yükümlülüğü ise Gelir Vergisi Kanununun ücretlerin vergilendirilmesine ve toplama yapılmayan hallere ilişkin hükümlerinin gerektirdiği koşullarda doğmaktadır.
Serbest meslek faaliyetinin arızi olarak yapılması halinde, mükellefin katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülüğü bulunmadığı gibi defter tutma ve makbuz düzenleme zorunluluğu da söz konusu değildir. Öte yandan, serbest meslek faaliyetinin sürekli olması halinde ise vergisel yükümlülüklerin yerine getirileceği tabiidir.
Hekimlerin gelirinin birden fazla gelir unsurundan oluşması mümkündür. Dolayısıyla serbest meslek kazancı elde eden bir hekim aynı zamanda ücret geliri de elde edebilir. Serbest meslek erbabı olarak mükellefiyet tesis edilen bir hekimin, aynı zamanda ücretli olarak bir veya birden fazla işveren nezdinde faaliyette bulunması Gelir Vergisi Kanunu açısından vergilendirmeye engel teşkil etmez(3).
Hekimlerin ikametgâhlarının işyeri adresi olarak gösterilmesi durumunda 16/2/2009 tarihli ve 40 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde yapılan açıklamalar dikkate alınmaktadır.
Hangi gelir unsurunu oluşturduğunun tespitinde dikkate alınan ölçütler
Kanuni değişiklikten önce hekimlerce elde edilen gelirin nev’inin belirlenmesinde; hizmet sözleşmesi, konu ile ilgili inceleme, görüş ve öneri raporlarında yer alan tespitler, hekimlerin işe başlama bildirimi, bildirim üzerine düzenlenen yoklama fişi, varsa kira sözleşmesi gibi belgelerde yer alan bilgilerin söz konusu mevzuat düzenlemeleriyle birlikte dikkate alınmaktadır.
Vergi Usul Kanununun “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı 3 üncü maddesinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği hükme bağlanmıştır.
Buna göre, hekimlerce elde edilecek gelirin nev’inin belirlenmesinde hekimler ile özel sağlık hizmet sunucuları arasında düzenlenen hizmet sözleşmelerinin gerçek mahiyetine bakıldığı görülmektedir.
Yukarıda yer verilen Kanuni düzenlemeler ve değerlendirmeler dikkate alınarak kanuni düzenlemeden önce hekimlerin elde ettiği gelirlerin hangi gelir unsurunu oluşturduğunun tespitine ilişkin bazı ölçütler belirlenmiştir(4)
-Hekimlerin faaliyetlerini hastaneye bizzat giderek gerçekleştirmeleri,
-Hekimlere hastanede çalışmaları için bir bölüm tahsis edilmesi,
-Tahsis edilen bölüm için hekimlerce ücret veya kira ödenmeden faaliyette bulunulması,
-Hastane yönetiminin onayı olmadan hekimlerce hasta kabul edilememesi,
-Hekimlerin hastane yönetiminin izni olmadan başka bir kuruluşta çalışamamaları,
-Hekimlerin hastane yönetiminin belirleyeceği yerlerde ve belirleyeceği çalışma saatleri içerisinde görevlerini sürdürmek zorunda olmaları,
-Hekimlerin izin süreleri ve izinlerini kullanacakları tarihlerin hastane yönetimince belirlenmesi,
-Hastane yönetiminin onayı olmadan hekimlerin mesleki seminer, kurs, kongre vb. etkinliklere katılamaması,
-Muayene, tanı ve tedavi için hekimlerin kendi adlarına ücret talep edememeleri,
-Hekimlerce verilen hizmet karşılığı olarak devamlılık arz edecek şekilde ödeme yapılması
gibi hususların ilgili belgelerde mevcut olması veya filen belirtilen şekilde faaliyette bulunulması halinde hekimler için işverene bağlılık ve iş yerine tabi olma unsurlarının var olduğu kabul edilerek elde edilen gelirin ücret olarak değerlendirilmiş ve Gelir Vergisi Kanununun 61, 63, 94, 103 ve 104 üncü maddeleri hükümlerine göre vergilendirilmiştir.
Yapılacak tespit ve incelemelerde yukarıda belirtilen ücrete ilişkin şartların mevcut olmaması ve mesleki faaliyetin bir işverene tabi olmaksızın kendi nam ve hesabına sürdürülmesi halinde ise elde edilen gelir serbest meslek kazancı olarak kabul edilmiş ve Gelir Vergisi Kanununun serbest meslek kazancının vergilendirilmesine ilişkin hükümleri kapsamında değerlendirilmiştir.
Hekimlik mesleğinin vergilendirilmesinde, bu hususlar son derece önemlidir. Zira faaliyetin girdiği gelir unsuruna göre; vergilendirme dönemi, elde etme şekli, kazancın tespit usulü, vergisel ödevler, beyan biçimi, tevkifat oranı, sorumluluk, belge saklama, ibraz yükümlülüğü, mahsup ve indirimler ve ödeme şekli değiştiği gibi işlem maliyetleri ile vergi yükü de azalıp ya da artabilmektedir.
KANUNİ DEĞİŞİKLİKTEN SONRAKİ VERGİLENDİRME ŞEKLİ
Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı maddesinin ikinci fıkrasına 8/4/2022 tarihli ve 7394 Sayılı Kanunun 2 nci maddesiyle aşağıdaki bent eklenmiştir.
“6. 5510 sayılı Kanunun ek 10 uncu maddesi uyarınca anılan Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamında; sigortalı sayılan hekimler ile tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olan kişiler;”