Fatih AKTEMUR

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 272. maddesine göre, işletmeler tarafından kiralanan gayrimenkullerin genişletilmesi veya ekonomik değerinin sürekli olarak artırılması amacıyla yapılan giderler ile (normal bakım, tamir, onarım ve temizleme giderleri hariç) bu gayrimenkulün kullanılması için yapılıp kira süresinin sonunda mal sahiplerine bırakılacak varlıkların bedelleri aktifleştirilerek bilançonun aktifinde özel maliyet olarak kaydedilir. Söz konusu kıymetler amortisman yoluyla itfa edilmektedir. Kira süresinden önce işletmenin terk edilmesi halinde özel maliyet kapsamında itfa edilmemiş tutarlar bir defada gider yazılır. Ancak sadece bu işlemin yapılması, özel maliyet kapsamında edinilen kıymetlerin bedelsiz olarak mülk sahibine bırakılması durumunda vergisel açıdan hatalı olmaktadır. Makalemizin amaçladığı hedef, bahsedilen bedelsiz devir halinde mükelleflerin yapacakları işlemleri belirtmektir.

Özel Maliyetin Tanımı

26/12/1992 resmi gazete tarihli 21447 (M) resmi gazete no’ lu 1 Sıra No’ lu “Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği”nde özel maliyetler hesabı şu şekilde açıklanmıştır:

“264. ÖZEL MALİYETLER

Kiralanan gayrimenkullerin geliştirilmesi veya ekonomik değerinin sürekli olarak artırılması amacıyla yapılan giderler ile (normal bakım, onarım ve temizleme giderleri hariç) bu gayrimenkulün kullanılması için yapılıp kira süresinin sonunda mal sahibine bırakılacak olan, varlıkların bedellerini kapsar.

İşleyişi :

Yapılan harcamalar hesaba borç kaydedilir. Bu harcamalar kira süresi içerisinde, kira süresinin beş yıldan fazla olması durumunda da beş yılda eşit tutarlarla, amorti edilir.”(1)

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 272’nci maddesinde özel maliyetlerle ilgili şu hususlar düzenlenmiştir.

“Gayrimenkullerde veya Elektrik Üretim ve Dağıtım Varlıklarında Maliyet Bedelinin Artması(5398 sayılı Kanunun 24’üncü maddesiyle değişen madde Yürürlük; 21.07.2005)

Madde 272: (Değişik: 3/7/2005 – 5398/24 md.) Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

(Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.)

Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.

Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir.” şeklinde belirtilmektedir.

Yukarıdaki kanun maddesi baz alınarak özel maliyetin niteliklerini kısaca şöyle belirtebiliriz:

-Gayrimenkul kiralanmış olmalı

-Yapılan harcama normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında olmalı,

- Giderin gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılmış olması

Yapılan giderin özel maliyet kapsamında mı olup olmadığına yönelik aşağıdaki örnekler verilebilir:

-Kiralanan işyerine yapılan boyama işlemi özel maliyet kapsamında olmayıp normal bakım gideridir.

-Kiralanan işyerine yapılan asansör, yürüyen merdiven, balkon, asma özel maliyet kapsamında yapılan bir harcamadır.

Kiralanan işyerine yapılan giderin özel maliyet kapsamında olup olmadığının tespitinde şu husus da ayrıca önemlidir. İşyerine yapılan harcama kapsamında edinilen kıymet, işyerinin terk edilmesi durumunda kolayca sökülüp götürülecek bir kıymet midir? Kolayca sökülüp götürülemiyorsa, işyerinin değerini artırıcı bir fonksiyon ifa ediyorsa ve normal bakım, tamir giderlerinin dışındaysa söz konusu giderin Özel Maliyet hesabına alınması gerekmektedir.

Bu kapsamda, gayrimenkullerin kira ile tutulması halinde kiracı tarafından gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini arttırmak suretiyle yapılan giderler “264 Özel Maliyet” olarak değerlendirilecektir

Özel Maliyet Kapsamında Yapılan Harcamaların İtfası

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 327. maddesinde özel maliyet bedellerinin itfası düzenlenmiştir. Söz konusu madde şu şekildedir:

“Özel Maliyet Bedellerinin İtfası”

Madde 327: (5398 sayılı Kanunun 24’üncü maddesiyle değişen madde Yürürlük; 21.07.2005) Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır.”

333 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin eki tablonun 56’ncı sırasında kira müddeti belli olmayan özel maliyet bedelleri için faydalı ömür 5 yıl ve dolayısıyla amortisman oranı %20 olarak tespit edilmiştir. Buna göre özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresi içinde eşit yüzdelerle (normal amortisman yöntemine göre), kira süresinin belli olmaması halinde ise 5 yıl faydalı ömür dikkate alınmak suretiyle itfa edilecektir.

1 Seri No’ lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine göre; gayrimenkullerin özel maliyet bedelleri kira süresi belli olsa da olmasa da beş yıllık sürede itfa edilir. Ancak VUK hükümleri gereğince, kira süresi belli ise kira süresi boyunca belli değilse 5 yılda itfa edilecektir. Ödenmesi gereken vergilerin doğruluğu açısından, VUK hükümlerinin dikkate alınarak itfa işlemlerinin yapılması gerekmektedir.

Özel Maliyet Kapsamında Yapılan Harcamalar Kapsamında İktisap Edilen Kıymetlerin Bedelsiz Veya Emsal Bedelinden Daha Düşük Bir Bedelle Devri