Enes KADIOĞLU

1.GİRİŞ

Anayasa’nın 73’üncü maddesinde yer alan “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.” hükmü gereğince çıkarılan vergi kanunları ile gerçek ve tüzel kişilerden vergi toplanmaktadır.

Anayasa’nın 73’üncü maddesinin birinci fıkrasında; verginin genelliği, verginin kamu giderlerinin karşılığı olması ve mali güce göre vergilendirme ilkelerine yer verilmiştir. Bu fıkrada “Herkes” kavramıyla; dil, din, ırk, sınıf, zümre ve mezhep vb. konular açısından ayırım gözetilmeksizin herkesin vergi ödemekle yükümlü tutulabileceği hüküm altına alınmıştır. Burada belirtilen “herkes” kavramıyla anayasal vergilendirme ilkelerinden “Verginin Genelliği İlkesi” kastedilmekte ve vergi ödeme gücüne sahip olan Türk vatandaşları veya yabancı vatandaşlardan vergiyi doğuran olayla veya hukuksal durumla ilişki kuran herkes vergi ödemekle yükümlü tutulmaktadır.(1) Söz konusu fıkrada, devletin fonksiyonlarını yerine getirmek amacıyla yaptığı kamu giderlerini finanse etmek amacıyla verginin toplanacağını ifade ederek “Verginin Mali(Fiskal) Amacı” vurgulanarak “Verginin Kamu Giderlerinin Karşılığı Olma İlkesi” benimsenmiştir. Son olarak herkesin mali gücüne gör vergi ödemekle yükümlü tutulacağı belirtilmek suretiyle “Mali Güce Göre Vergilendirme İlkesi” kabul edilmiştir.

Anayasa’nın 73’üncü maddesinin ikinci fıkrasında, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağıtılacağının hüküm altına alınmasıyla vergilendirmede “Adalet ve Eşitlik İlkesi”nin benimsendiği görülmektedir.(2)

Anayasa’nın yukarıda bahsedilen ilkeleri gereğince vergilendirmede adaletin ve eşitliğin sağlanması, kişilerden mali gücüne göre vergi alınması amacıyla Türk vergi sisteminde vergi güvenliği müesseseleri düzenlenmiştir. Vergi güvenlik müesseseleri; genel olarak mükellefler tarafından vergi matrahının dolaylı yollardan aşındırılmasını ve karın gizlenmesini veya karın mükellef nezdinde vergilendirilmeden ilişkili kişilere aktarılmasını önlemeye yönelik yasal düzenlemelerdir. Vergi güvenlik müesseselerinin bir diğer amacı da mükellefler arasındaki haksız rekabet ortamının oluşmasını önlemek ve vergi yükümlülüğünün adaletli dağılımını sağlamaktır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenlenen vergi güvenlik müesseseleri;

7’nci maddede düzenlenen kontrol edilen yabancı kurum kazancı,

12’nci maddede düzenlenen örtülü sermaye,

13’üncü maddede düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı,

30’uncu maddede düzenlenen vergi cennetlerine yapılan ödemelerden stopaj uygulaması,

şeklinde sıralanabilir.

Mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 16’ncı maddesinde düzenlenen “örtülü sermaye” müessesesi, uluslararası gelişmeler ve genel kabul görmüş ilkeler dikkate alınarak yeniden şu an yürürlükte bulunan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12’nci maddesinde düzenlenmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6’ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı belirtilmiş olup safi kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmayacak hususları düzenleyen aynı Kanun’un 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin, (b) bendinde ise örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin indirim konusu yapılmayacağı hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan örtülü sermeye müessesine ilişkin düzenlemenin yer aldığı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12’nci maddesinin yedinci fıkrası gereğince; örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılmaktadır. Bu kapsamda daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

Bu çalışmamızda örtülü sermaye müessesi kısaca açıklandıktan sonra örtülü sermaye kapsamında yapılacak düzeltme işlemleri borç alan ve borç veren açısından açıklanacaktır.

2.ÖRTÜLÜ SERMAYE MÜESSESİ

2.1. Kapsamı

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12’nci maddesinde örtülü sermaye; kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları her türlü borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısım olarak tanımlanmıştır.

Örtülü sermayeden bahsedilebilmesi için kurumun borcu ortak veya ortakla ilişkili kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak alması, alınan bu borcun işletmede kullanılması ve borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşması gerekmektedir.

Kanun uygulamasında ortaktan kastedilen, kurumun hem ortak olduğu kurumlar hem de söz konusu kuruma ortak olan gerçek kişi ve kurumlar kastedilmektedir. Ortaklık oranının bir önemi bulunmamakla birlikte ortaklık ilişkisinin kurumların Borsa İstanbul (BİST)’da işlem gören hisselerinin edinilmesi suretiyle sağlanması halinde; düzenlemenin yer aldığı Kanun’un 12’nci maddesinin dördüncü fıkrasına göre örtülü sermaye uygulamasında ortaklık ilişkisinin oluşabilmesi için bu şekilde elde bulundurulan hisse senetlerinin en az %10 ortaklık payı sağlaması gerekmektedir.

Diğer taraftan ortakla ilişkili kişi kavramı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12’nci maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinde açıklanmıştır.

Söz konusu hükme göre örtülü sermaye uygulaması açısından ortakla ilişkili kişi;

Ortağın, doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında ortağı olduğu veya en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu,

Doğrudan veya dolaylı olarak ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az %10’unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu,

ifade etmektedir.

Borcu kullanan kurumun, borcu ortaklık ilişkisi olan bir kurumdan veya ortakları ile ilişkili bir başka kurumdan doğrudan temin etmemesi örtülü sermayenin mevcut olmayacağı anlamına gelmemektedir.