Hakan DEĞİRMENCİ

1.GİRİŞ
Türk Vergi Sisteminde uygulanan vergi güvenlik müesseslerinden biri olan örtülü sermaye 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12’nci maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu düzenlemeye göre kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılmakta ve bu tutarlar üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler aynı Kanun’un 11’inci maddesi gereğince kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamamaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12’nci maddesinin (7) numaralı fıkrasında ise örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılmaktadır.
Kurum ve ortakları arasında gerçekleştirilen borç para alma-verme işlemlerinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12’nci maddesinde belirtilen şartların varlığı halinde ortaklarca işletmeye verilen paralar örtülü sermaye sayılmakta ve karşılığında alınan faizler ise kurumlar vergisi uygulamasında dönem sonu itibariyle dağıtılmış kar payı satılmaktadır.
Örtülü sermaye üzerinden ödenen faizler kurumlar vergisi açısından ortaklara dağıtılan kar payı sayılmasına karşın vergi idaresi kurum ve ortak arasında yapılan bu işlemin finansman hizmeti olduğunu ve ödenen faiz bedelleri üzerinden katma değer vergisinin hesaplanması gerektiğini belirtmiştir.
Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı için katma değer vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı hususu çeşitli tarihlerde yargıya taşınmış olup Danıştay tarafından farklı kararlar verilmiş olup en nihayetinde Vergi Dava Daireleri Kurulu nihai kararını vermiştir.

2.KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN ÖRTÜLÜ SERMAYE
Muhasebe ilkeleri gereğince işletmelerin ortaklarından ayrı tüzel kişiliği bulunmakta ve ortaklarla yapılan işlemler ilgili muhasebe kayıtlarında izlenmektedir. İşletmeler, emsallere uygun olmak şartı ile ortaklardan mal ve hizmet alabilir veya bunlara satabilir.
Gerek vergi kanunlarında gerekse ticaret kanununda ortaklarla iş yapılmayacağına ilişkin bir hüküm bulunmamakla birlikte Kurumlar Vergisi Kanunu’nda “örtülü sermaye” ve “transfer fiyatlandırması” gibi vergi güvenlik müesseseleri bulunmaktadır.
Örtülü sermaye uygulamasında kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılamazken bu tutarlar dönem sonu itibariyle ortaklara dağıtılan kar payı sayılmaktadır.
Örtülü sermaye üzerinden ortaklara ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacağı gibi ortaklara aktarılan bu tutarlar dağıtılmış kar payı sayıldığından ortağın statüsüne göre gerekli tevkifatların yapılması gerekmektedir.

3. KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN ÖRTÜLÜ SERMAYE
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu oluşturduğu belirtilmiştir. Aynı Kanun’un 4’üncü maddesinde ise hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, kiralamak, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşeceği hükmüne yer verilmiştir.
Hizmetin Kanun’da bu şekilde tanımlanması, katma değer vergisi açısından hizmet kavramına çok geniş bir boyut kazandırmıştır. Tanıma göre mal satışı dışında kalan bütün ticari, sınai, zırai ve serbest meslek faaliyetleri hizmet sayılmaktadır.
Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin (4) numaralı fırkasının (e) işaretli bendi ile banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemler katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Buradan hareketle, banka, banker ve sigorta şirketleri dışında kim tarafından yapılırsa yapılsın her türlü borç verme ve finansman temini işlemlerinin katma değer vergisine tabi olacağı sonucu çıkmaktadır. Ayrıca, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 24’üncü maddesinin (c) işaretli bendinde vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olacağı belirtilmiştir.
Öte yandan 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28’inci maddesinde banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.
Yine Mezkur Kanun maddesinde yer alan hükümler gereğince bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım-satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabidir.
90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmez.
Buna göre Katma Değer Vergisi Kanunu ve Gider Vergileri Kanunu’nda yer alan hükümler birlikte değerlendirildiğinde finansman hizmetleri katma değer vergisine tabi tutulmaktadır. Bu çerçevede mükelleflerin birbirleriyle veya ortaklarıyla yaptıkları örtülü sermaye kapsamında olmayan borçlanma işlemleri KDV Kanunu’nun 1 ve 4’üncü maddesi gereğince katma değer vergisine tabi tutulacaktır.
Ancak örtülü sermaye uygulamasından borç alan kurumun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sermayenin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye olarak değerlendirildiğinden ve örtülü sermaye dolayısıyla ortaklara ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayıldığından bunların katma değer vergisine tabi olup olmadığı tartışma konusu olmuştur.
Vergi idaresi tarafından çeşitli tarihlerde verilen özelgelerde ana ortak veya ilişkili firmalar arasındaki borç verme işlemlerinin finansman hizmeti olarak değerlendirilmesi ve bu işlemler nedeniyle hesaplanacak faiz tutarlarının KDV’ye tabi olması gerektiği belirtilmiştir.(1)
Bu çerçevede vergi idaresine göre ortağına borç veren vergi mükellefi ortaklar verdikleri borçlar nedeniyle hesapladıkları faiz geliri nedeniyle KDV hesaplamaları gerekmektedir. Söz konusu faiz ödemeleri örtülü sermaye kapsamında olsa bile bu tutarlar için KDV hesaplanması gerekmektedir.
Örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz geliri için KDV hesaplanması sonucu yapılan tahakkuk işlemi çeşitli tarihlerde yargıya taşınmıştır. Danıştay 9. Dairesi 28.01.2015 tarihli kararında