Maliye Postası Dergisi
ÖRNEKLERLE KONUT KİRA GELİRİ İSTİSNASI-BİR FARKLA
Fehmi EGE
1. GİRİŞ
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 21. maddesi ile binaların mesken olarak kiraya verilmesi neticesinde elde edilen hasılatların bir bölümü, belirli şartlar altında gelir vergisinden istisna kılınmıştır. Söz konusu madde metni aşağıdaki gibidir;
“Madde 21 - Gayrimenkuller ve Haklarda
Binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın 1.500.000.000 (313 Seri No’ lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2021 yılı için 7.000 TL) lirası gelir vergisinden müstesnadır. İstisna haddi üzerinde hasılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamaz.
Ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ile istisna haddinin üzerinde hasılat elde edenlerden, beyanı gerekip gerekmediğine bakılmaksızın ayrı ayrı veya birlikte elde ettiği ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar.”
Söz konusu istisnaya ilişkin detaylı açıklamalara ve örneklere alt başlıklar halinde aşağıda yer vereceğiz.
2.Konut Kira Hasılatı İstisnası Nedir?
Konut kira hasılatı istisnasını, binaların konut (mesken) olarak kiraya verilmesi neticesinde elde edilen hasılatın GVK 21. maddede yapılan düzenleme ile belli bir tutara kadar olan bölümünün söz konusu düzenlemede hüküm altına alınan şartlara uyulması halinde gelir vergisinden müstesna tutulması şeklinde özetleyebiliriz. Söz konusu istisna, elde edilen hasılata tanınmış bir istisna olup 313 Seri No’ lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2021 yılı için 7.000 TL olarak belirlenmiştir. Konut kira geliri elde eden tam mükellef gerçek kişiler istisna haddi altında hasılat elde etmeleri halinde, istisnadan yararlanma şartlarını ihlal etmiyorlarsa, GVK 86/1-a hükmü(1) gereği bu kazançları için beyan vermeyecek başkaca kazançları nedeni ile beyanname vermeleri halinde ise istisna haddi altındaki konut kira gelirlerini bu beyannamelere ithal etmeyeceklerdir. Önceki cümlemizle aynı durumda olan yani istisna haddinin altında hasılat elde eden dar mükelleflerin beyan vermeyecek olmalarına dair düzenleme ise Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanmış olan “Türkiye’de Yerleşmiş Olmayanlar (Dar Mükellefler) İçin Kira Geliri Rehberi(2)” ile yapılmıştır.
3.Hangi Hallerde İstisnadan Yararlanılamaz
3.1.Beyan Vermeme veya Eksik Beyan Verme
GVK 21. maddenin birinci fıkrasında belirtildiği üzere, istisna uygulamasından yararlanabilmek için istisna tutarı üzerinde konut kira hasılatı elde edenlerin, elde edilen hasılatı tam olarak beyan etmeleri gerekmektedir. Herhangi bir nedenle beyanname verilmemesi veya hasılatın düşük beyan edilmesi durumunda daha sonra yapılacak tarhiyatlarda istisnadan yararlanılamayacaktır. Ancak 286 Seri No’ lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, herhangi bir tespit yapılmadan önce pişmanlık ve ıslah hükümleri dahil olmak üzere mesken kira gelirinin süresinden sonra beyanname ile beyan edilmesi halinde istisnadan yararlanılabileceği belirtilmiştir.
3.2. Ticari, Zirai veya Mesleki Kazancın Yıllık Beyan İle Bildirilme Mecburiyeti
GVK 21. maddenin ikinci fıkrasında belirtildiği üzere ticari, zirai ve mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar konut kira hasılatı istisnasından yararlanamayacaklardır.
GVK 18. madde kapsamında serbest meslek kazancı elde edenler söz konusu maddedeki şartları sağlamaları halinde yıllık beyanname vermeyeceklerinden konut kira hasılatı istisnasından yararlanabileceklerdir. Ayrıca zirai kazanç elde etmesine karşın gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazanç sahipleri yıllık beyanname vermeyeceklerinden onlar da şartlar dahilinde konut kira hasılatı istisnasından yararlanabileceklerdir. Bununla birlikte, GVK mük. madde 20 de düzenlenen genç girişimci istisnasından yararlanan mükellefler, istisna sınırının altında kazanç elde etseler dahi yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek durumunda olduklarından, bunların konut kira hasılatı istisnasından yararlanmaları söz konusu değildir.
Makalemizin başlığında yer alan “Bir Farkla” ifadesine gelecek olursak…7338 sayılı Kanunun 1. maddesi ile 193 sayılı GVK’ na basit usulde tespit olunan kazançlarda gelir vergisi istisnası başlıklı mük. madde 20/A eklenmiş olup kazançları basit usulde tespit olunan mükelleflerin GVK 46. maddeye göre tespit edilen kazançları gelir vergisinden müstesna kılınmıştır. Mezkur Kanunun 6. maddesi ile GVK 92. madde içeriğinden “gelirin sadece basit usulde tespit edilen ticarî kazançlardan ibaret olması halinde izleyen yılın Şubat ayının başından yirmibeşinci günü akşamına kadar,” ibaresi çıkarılmıştır.
7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun öncesinde basit usulde ticari kazanç sahipleri yıllık gelir vergisi beyannamesi vermekle yükümlü olduklarından konut kira geliri istisnasından yararlanamamaktaydılar. Ancak 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler neticesinde basit usulde vergilendirilen ticari kazanç sahiplerinin kazançlarına istisna getirilip yıllık beyan verme yükümlülükleri de ortadan kaldırılınca şartların varlığı halinde basit usulde vergilendirilen ticari kazanç sahiplerinin de konut kira geliri istisnasından yararlanabilmelerinin önü açılmıştır.
3.3. Ücret, Menkul Sermaye İradı, Gayrimenkul Sermaye İradı ile Diğer Kazanç ve İratlarının Gayri Safi Tutarları Toplamı
İstisnadan faydalanılamayacak diğer bir durum ise GVK 21. maddenin ikinci fıkrasında “istisna haddinin üzerinde hasılat elde edenlerden, beyanı gerekip gerekmediğine bakılmaksızın ayrı ayrı veya birlikte elde ettiği ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı aşanlar” ın faydalanamayacağı şeklinde ifade edilmiştir.
Bu düzenleme gereğince, konut kira hasılatı istisnasından yararlanılamaması için evvela istisna tutarının üzerinde bir hasılat elde edilmesi gerekmektedir. Sonrasında istisnadan yararlanılıp yararlanılamayacağının tespitinde kullanılacak toplam noktasında gelir unsurlarından sadece ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve irat unsurlarının dikkate alınacağı unutulmamalıdır. Toplama gidilirken söz konusu gelir unsurları gayrisafi olarak dikkate alınacak yani varsa giderler ve istisnalar toplam hesabı yapılırken ilgili gelir unsurundan tenzil edilmeyecektir. Bulunan toplam tutar, GVK 103. maddede yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücretler için yer alan tutar ile karşılaştırılacak olup üçüncü diliminde ücretler için yer alan tutarın aşılması halinde istisnadan yararlanma söz konusu olmayacaktır.
Önemle belirtmek gerekir ki, GVK 18 bağlamında istisna kapsamında serbest meslek kazancı elde eden mükellefin söz konusu kazancı gelir unsurlarından “ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının” arasına girmediğinden bu kapsamdaki toplamın belirlenmesinde dikkate alınmayacaktır. Ve hatta bu kazancı için belirli şartlar altında yıllık beyan verme mecburiyeti olmayacağı da dikkate alındığında GVK 21 de bahsedilen istisnadan yararlanması ayrıca söz konusu olabilecektir.
Gayrisafi tutar tespitinde gelirin konusuna girmeyen gelir/kazanç unsurları dikkate alınmayacaktır. Örneğin şans oyunlarından elde edilen bir ödül bu toplamın hesabında dikkate alınmayacaktır.
Diğer önemli bir husus ise serbest meslek kazancı elde edenlerle ticari kazanç elde edenlerin söz konusu kazançları arızi olarak elde etmesi durumlarında ortaya çıkmaktadır. Her ne kadar yapılan faaliyetler, ticari faaliyet ve serbest meslek faaliyeti olsa da bu faaliyetler arızi olarak yapıldığında elde edilen kazanç, gelir unsurlarından arızi kazanç içerisinde değerlendirilecektir. Bu halde, gayrisafi tutar toplamı hesabında söz konusu arızi ticari kazanç/serbest meslek kazancı giderler ve istisnalar düşülmeden önceki tutarları ile dikkate alınacaktır.
4. Örnekler