Hasan Basri CAN

1. Giriş
Organize sanayi bölgesi, sanayinin etkinliğini ve kentte düzenli yerleşmeyi sağlamak amacıyla, sanayi tesislerini bir araya toplayarak sanayi kuruluşlarının ulaşım, kentsel toprak, enerji, yakıt, su, endüstriyel atıksu arıtma tesisi, hammadde gibi altyapı ve gereksinmeleriyle ilgili kolaylıkları bir arada bulunduran, bunun yanı sıra sanayinin çevreye olumsuz etkilerini en aza indirmek amacıyla atık yönetim politikaları uygulayan, özel olarak planlanan ve imar planlarında da yer verilen bölge türüdür.
OSB’lerin kuruluş aşamasında yerel yönetimler ve kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşları yer almaktadır. OSB’lerin tüzel kişilik kazanabilmeleri için kurulması öngörülen yerdeki varsa sanayi odası, yoksa ticaret ve sanayi odası, o da yoksa ticaret odasından en az biri ile talepleri halinde il özel idaresi, il özel idaresi bulunmayan yerlerde Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığı veya OSB’nin içinde bulunacağı il, ilçe veya belde belediyesinin, büyükşehirlerde ayrıca büyükşehir belediyesinin temsilcilerince imzalı ve valinin olumlu görüşünü muhtevi kuruluş protokolünün Bakanlıkça onaylanması ve sicile kaydolmaları gerekir.
OSB’lerde parsel tahsisi işleminin yapılabilmesi için OSB müteşebbis heyeti ya da genel kurulu tarafından karar alınması gerekmektedir. Kendilerine parsel tahsisi talep eden gerçek ya da tüzel kişilerin OSB karar organından tahsis talep ederken belirli şartları taşımaları ve yatırımları için taahhüt vermeleri beklenir. 4562 sayılı Kanunun ek 3’üncü maddesine dayalı olarak çıkarılan, “Organize Sanayi Bölgelerinde Yer Alan Parsellerin Tamamen veya Kısmen Bedelsiz Tahsisine Dair Yönetmelik” 9 Şubat 2018 tarih ve 30327 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Bu çalışmada, OSB’lerin alt yapısını hazırlamak ve buralarda faaliyette bulunanların arsa ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin, arsa satışından elde edecekleri kazancının vergilendirilmesi hususu incelenecektir.
2. OSB’lerde Yer Alan Parsellerin Tamamen veya Kısmen Bedelsiz Olarak Tahsisinin Vergisel Yansımaları
4562 sayılı Kanuna 12.04.2011 tarihinde eklenen geçici 9’uncu madde hükmü ile OSB mevzuatına giren ve yaklaşık altı yıl süreyle uygulanan “tamamen veya kısmen bedelsiz parsel tahsisi” uygulaması, 4562 sayılı Kanuna 18.06.2017 tarihli ve 7033 sayılı Kanunla eklenen ek 3’üncü maddeyle kalıcı hale getirilmiştir. 4562 sayılı Kanunun ek 3’üncü maddesiyle, Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen il ve ilçelerdeki OSB’lerde yer alan parsellerin tamamen veya kısmen bedelsiz tahsis edilebileceği kabul edilmiş, uygulamaya ilişkin usul ve esaslar, 09.02.2018 tarihli ve 30327 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe giren “Organize Sanayi Bölgelerinde Yer Alan Parsellerin Tamamen veya Kısmen Bedelsiz Tahsisine Dair Yönetmelikte” düzenlenmiş ve söz konusu uygulamanın kapsamını ve süresini belirleyen 14.05.2018 tarihli ve 2018/11773 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve eki ise, 05.06.2018 tarihli ve 30442 Mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
Devam eden süreçte, 02.06.2021 tarihli ve 31499 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 4051 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile Organize Sanayi Bölgelerinde yer alan parsellerin tamamen veya kısmen bedelsiz tahsisine ilişkin 14.05.2018 tarihli ve 2018/11773 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nda değişiklik yapılmıştır. Anılan değişiklik ile OSB’lerde sağlanacak indirimli alan tahsisi uygulamasına 31.12.2024 tarihine kadar devam edileceği kararlaştırılmıştır.
2.1. Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden Değerlendirme
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler ile iş ortaklıklarının kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
Aynı Kanunun 2 nci maddesinde dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmış olup, bu maddenin beşinci fıkrasında, dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri olduğu; maddenin altıncı fıkrasında ise dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal ve hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi işletme niteliğini değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (n) bendi ile organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin alt yapılarını hazırlamak ve buralarda faaliyette bulunanların; arsa, elektrik, gaz, buhar ve su gibi ortak ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla kamu kurumları ve kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ile gerçek ve tüzel kişilerce birlikte oluşturulan ve kazancının tamamını bu yerlerin ortak ihtiyaçlarının karşılanmasında kullanan iktisadi işletmeler kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (4.16.) bölümünde, organize sanayi bölgelerinin, tüzel kişilikleri itibarıyla kurumlar vergisinin konusuna girmediği, ancak, organize sanayi bölgelerinin, muafiyet kapsamı dışındaki iktisadi işletmelerinin bulunması halinde, bu iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefi olup olmayacakları hususunun Tebliğin (2.4.) bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde değerlendirileceği, açıklanmıştır.
Söz konusu Tebliğin (2.4) bölümünde ise iktisadi işletmelerin belirgin özelliklerinin, bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesi olduğu, diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurlarının, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetlerin olduğu, Kanunun, bu gibi halleri tek tek saymak yerine dernek veya vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsamına aldığı, satılan mal veya hizmete ait bedelin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kâr edilmemesinin, kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi işletme olma vasfını değiştirmeyeceği; ayrıca kazanç sağlama amacı olmasa dahi işletmenin konusunun ve faaliyetinin, her türlü mal ve hizmet satışı ya da bunlara benzer şekillerde olması ve devamlı surette yapılması durumlarında da dernek veya vakıflara ait iktisadi işletme oluştuğunun kabul edileceği, belirtilmiştir.
Vergi uygulamaları bakımından dernek olarak kabul edilen ve tüzel kişiliği itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayan organize sanayi bölgelerinin yürüttüğü faaliyetlerin, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde devamlı surette ve bir bedel mukabilinde gerçekleştirilen ticari, sınai ve zirai faaliyetlerden oluşması halinde, bu faaliyetler dolayısıyla organize sanayi bölgeleri bünyesinde oluşacak iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerektiği tabiidir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, organize sanayi bölgelerinin alt yapısını hazırlamak ve buralarda faaliyette bulunanların arsa ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin, arsa satışından elde edecekleri kazancın tamamının organize sanayi bölgelerinin ortak ihtiyaçlarının karşılanmasında kullanılması kaydıyla, Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (n) bendi kapsamında kurumlar vergisinden muaf tutulması mümkün bulunmaktadır.
2.2. Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden Değerlendirme